ARTIGOS
Técnica analítica de variações no sistema de custos padronizados
Yuichi Richard Tsukamoto
Professor Contratado do Departamento de Contabilidade, Finanças e Controle da Escola de Administração de Empresas de São Paulo, da Fundação Getúlio Vargas e Diretor-Controlador da Companhia Paulista de Fertilizantes (COPAS), São Paulo
Na atualidade econômica brasileira há uma grande necessidade de as indústrias aperfeiçoarem os métodos e meios de controlar os custos de manufatura. Essa questão é ainda de maior interêsse no momento, em virtude de exigências de contenção de preços pelas autoridades governamentais, necessidade de apuração de custos e lucros reais para enfrentar concorrências internas no Brasil e externas, fixação de metas e projetos de minimização de custos, reformulação fundamental de política de preço na base de custos em vez de fatores puramente especulativos e inflacionários, etc.
Concomitantemente, com a relativa estabilização monetária da economia nacional, maior atenção tem sido dada à aplicação do sistema de custos padronizados para melhor controle de custos de manufaturas.
Os dados históricos sôbre os custos tornam-se disponíveis para a administração somente depois de ter fabricado ou mesmo vendido os produtos. Embora os custos históricos apresentem os dados mais precisos sôbre os custos de produtos fabricados, a comparação das realizações do passado revela as diferenças ocorridas que possam ser motivadas pelas diferentes circunstâncias, e que vão necessàriamente indicando bom ou mau desempenho de realizações. É necessário ter-se uma base estabelecida em uma análise crítica antes da realização, para avaliar satisfatoriamente os resultados reais. Esta base será, não somente um instrumento eficiente de controle de custos, mas também servirá em tempo hábil para a formulação de política de preços - especialmente em períodos em que os custos mudam. Os custos, que se acreditassem representar esta "base", são chamados custos standard ou padronizados. A sua utilização, além das vantagens examinadas acima, simplificará o processo de contabilização, apropriando o fluxo contábil na base única de custos padronizados em vez de custos reais que oscilam de uma ocasião para outra.
A dificuldade básica da aplicação de custos padronizados não é a do sistema, mas sim a do estabelecimento de padrões. A descrição de padrões desejáveis é dada pelo Prof. W. B. LAWRENCE:
"Se o sistema de custo padronizado tiver de servir simultaneamente à administração e à confecção de relatórios financeiros, deverá basear-se na boa realização que se possa alcançar, incorporando-se ao sistema regular de contabilidade. A boa execução que se pode alcançar deve basear-se em materiais avaliados a preços correntes para as quantias empregadas, fixados em vista de eficiência humana razoável; mão-de-obra nas bases correntes aplicada a níveis de eficiência que se possam atingir; percentagens de custo indireto baseadas no nível da produção correspondente à realização normal de veijdas"
A descrição é perfeita, mas como transformá-la em termos quantitativos e monetários? Certamente, haverá discussões sobre conceitos tais como a "eficiência humana razoável", "níveis de eficiência que se possam atingir" e o "nível de produção correspondente à realização normal de vendas". A fixação de um bom padrão dependerá da coleta, disponibilidade e análise de um número suficiente de informações operacionais. Em muitos casos, pode-se levar anos para obter padrões satisfatórios. É indispensável que a administração compreenda esta dificuldade de tempo. Infelizmente, no Brasil o sistema de custos padronizados tem sido, em muitos casos, abandonado pela impaciência da administração.
O sistema de custos padronizados é baseado no "princípio de exceção", no qual a medição de exceções em comparação aos padrões é o meio principal para tomar as providências corretivas. Estas exceções ou divergências das normas preestabelecidas são comumente chamadas "variações". Assim sendo, o aproveitamento do sistema de custos padronizados depende de como as variações estão sendo analisadas. A exposição neste artigo abrangerá a técnica de análise de variações de custos padronizados.
CONFRONTO DE CUSTOS PADRONIZADOS COM CUSTOS REAIS
No sistema de custos padronizados, as normas ou padrões (standards) se compõem de dados quantitativos e monetários, sendo que ambos são combinados numa ficha de custos padronizados.
No caso que explanaremos no decorrer dêste artigo, uma ficha do produto "X" de determinada companhia apresenta os dados que constam no Quadro 1.
Como a ficha indica, o produto "X" é fabricado de três matérias-primas: A, B e C. Para obter 100 kg de produto acabado "X", será necessário utilizar, conforme padrão quantitativo de matéria-prima, 125 kg de mistura de matérias A, B e C na proporção de 50, 40 e 35 kg respectivamente.
Os custos unitários por quilograma dessas três matériasprimas variam entre NCr$ 1,22, NCr$ 0,90 e NCr$ 0,80, dando o custo médio ponderado por quilograma de mistura de matérias-primas de NCr$ 1,00. Durante o processo de fabricação, 25 kg dos 125 kg de matérias-primas se perdem, resultando em 100 kg de produto acabado "X". Conseqüentemente, o custo unitário padronizado de matériasprimas por quilograma de produto acabado "X" é de NCr$ 1,25.
De acordo com os levantamentos feitos para estabelecer as normas ou padrões de processo de fabricação, ficou estabelecido que, para processar 125 kg de matérias-primas em 100 kg de produto acabado "X", serão necessários 30 homens-horas. A remuneração por hora de mão-de-obra direta é calculada na base de NCr$ 2,00. Conseqüentemente, o custo da mão-de-obra direta para processar 125 kg de matéria-prima ou obter 100 kg de produto acabado "X" é de NCr$ 60,00
AD.I.F.A. (Despesas Indiretas de Fabricação Aplicadas) por quilograma de produto acabado "X" é estabelecida em NCr$ 1,30, sendo despesa variável de NCr$ 0,50 e fixa de NCr$ 0,80. A base para cálculo de taxa de aplicação de D.I.F.A. é a seguinte:
Nível mensal da produção "normal": 180.000 kg de produto acabado "X".
Despesa indireta projetada para o nível mensal da produção "normal" acima:
Variável: NCr$ 90.000,000 o total por mês ou NCr$ 0,50 por quilograma de produto acabado "X". Fixa: NCr$ 144.000,000 o total por mês ou NCr$ 0,80 por quilograma de produto acabado "X".
O custo unitário total por quilograma de produto acabado "X" é, assim, projetado em NCr$ 3,15, conforme os padrões quantitativos e monetários estabelecidos.
Suponhamos que os resultados reais de fabricação do produto acabado "X" em determinado mês sejam os seguintes:
Para não complicar o exemplo desnecessariamente, consideramos que não existia produto em processo tanto no início como no fim do mês em referência.
DETERMINAÇÃO DA VARIAÇÃO GLOBAL
Vamos, primeiramente, determinar o valor global de variações e, posteriormente, analisaremos cada variação. O valor global de variações é calculado da seguinte maneira:
Custos Padronizados de Produtos Completado no mês:
Quantidade real completada do produto "X"
Custo unitário padronizado kg de produto "X"
Total de custos padronizados de produto "X" completado
Custos Reais incorridos no mês para completar:
Uma vez que os custos reais forem menores que os padronizados, a diferença ou a variação global é considerada favorável. Em outras palavras, para produzir 220.000 kg de produto "X", foram autorizados a incorrer os custas até o valor de NCr$ 693.000,00, de acordo com a ficha de custos padronizados, mas, de fato, os custos realmente incorridos foram de NCr$ 680.700,00, sendo........ NCr$ 12.300,00 a menos do que autorizados. Os custos reais menores favorecem os lucros. Portanto, a variação neste caso é considerada favorável.
DETERMINAÇÃO DA VARIAÇÃO POR ELEMENTO DE CUSTOS
Agora, desdobramos os custos padronizados e reais de... NCr$ 693.000,00 e NCr$ 680. 700,00, respectivamente em elementos básicos de custos:
Demonstramos no Gráfico A, as relações Volume-Custo-Variações sobre a produção "normal" de 180.000 kg a produção real de 220.000 kg de produto "X".
É evidente que a soma das variações por elemento de custo deve ser igual à global de NCr$ 12.300, que apuramos prèviamente. É importante observar que a variação favorável global de NCr$ 12.300 é composta de duas variações desfavoráveis e duas favoráveis por elemento de custos. Analisaremos, em seguida, cada variação em detalhes.
Variações no Custo da Matéria-Prima
A variação desfavorável de matéria-prima de.......... NCr$ 4.200,00 poderá ser analisada em variação de preços, composição e quantidade, como segue:
Cálculo da Variação de Preços de Matéria-Prima
Cálculo da Variação da Composição de Matéria-Prima
Quando existe a flexibilidade de complementar um tipo de matéria-prima por outro tipo, sem alterar o produto final, a diferença entre as proporções padronizada e real de componentes de matéria-prima, custeada a custo unitário padronizado, é denominada a variação de composição de matéria-prima.
Cálculo da Variação da Quantidade (Eficiência) de Matéria-Prima
Esta variação é a diferença entre os dois tipos (a e b abaixo) de custos, ambos calculados de acordo com a composição padronizada e com os custos unitários também padronizados :
Cada quilo de produto "X" necessita de 1,25 kg de mistura padronizada de matéria-prima A, B e C, cujo custo médio ponderado é de NCr$ 1,00.
Resumo de Variações no Custo da Matéria-Prima
As variações acima poderão ser demonstradas gráficamente para melhor compreensão (Gráfico B).
Explicações ao gráfico anterior:
(1) Calculados, baseado na produção "normal" de 180.000 kg. de produto acabado, conforme padrões.
(2) Calculados, baseado na M.O.D. de 65.000 horas reais, conforme padrões.
(3) Calculados, baseado em Produtos Acabados reais dc 220.000 kg., conforme padrões.
(4) Calculados, baseado em Matéria-Prima realmente consumida de 280.000, conforme padrões.
Seguem as explicações de linha e pontos:
Linha 1 - Custo da matéria-prima conforme a composição padronizada e ao custo unitário também padronizado, isto é, NCr$ 1,00 por quilograma de matéria-prima.
Custo da quantidade real de 280.000 kg de matéria-prima, calculado à composição real e do custo unitário padronizado.
Custo real de 280.000 kg de matéria-prima realmente consumida.
Variação no Custo da Mão-de-Obra Direta
Seguindo o método análogo de análise de variações de matéria-prima, chegados às três variações que compõem a variação desfavorável total da mão-de-obra direta de.... NCr$ 4. 500, como se segue:
Cálculo da Variação de Preços (Taxa de Remuneração) de Mão-de-Obra Direta:
Cálculo da Variação de Quantidade (Eficiência) de Mão-de-Obra Direta:
Conforme o padrão estabelecido de mão-de-obra direta, 30 homens/hora são necessários para processar 125 kg de matéria-prima e cada homem/hora tem uma remuneração padronizada de NCr$ 2,00.
Cálculo da Variação de Produtividade Fabril da Mão-de-Obra Direta:
Resumo das Variações no Custo de Mão-de-Obra Direta:
É necessário explicar o conceito sôbre a variação de produtividade fabril, que é comumente chamada em inglês YIELD Variance. Durante o mês em referência, foram consumidas de fato, matérias-primas no total de 280.00 0 kg. Se a produtividade fabril tivesse sido igual à prevista,... 280.00 0 kg de matérias-primas teriam sido convertidos em 224.00 0 kg de produto acabado "X". Entretanto, foram produzidos somente 220.00 0 kg de produto "X", 4.00 0 kg a menos do que a norma exige. A mão-de-obra direta real de 65.000 horas inclui gastos a mais devido à produtividade fabril inferior que a padrão. Para avaliar corretamente a variação de eficiência da mão-de-obra direta, é necessário separar a variação de quantidade devida à ineficiência da própria mão-de-obra direta e a variação devida à produtividade geral de fabricação.
Demonstramos no Gráfico C as variações apuradas de mãode-obra direta.
Seguem as explicações de linhas e pontos:
Variação na D.I.F. (Despesa Indireta de Fabricação) - Variável
O método de análise de variação da D. I. F. - Variável é idêntico ao da mão-de-obra direta, quanto às variações de eficiência e de produtividade fabril. No lugar de variação de preço, apuraremos a variação de gastos, também conforme o método bem análogo. Neste exemplo, estamos assumindo a variabilidade de gastos em função de mão-deobra direta.
Cálculo da Variação de Gastos da D. I. F. - Variável:
Cálculo da Variação de Eficiência de D. I.F. - Variável:
Cálculo da Variação de Produtividade Fabril de D.I.F. - Variável:
Resumo de Variações na D.I.F. - Variável:
A demonstração gráfica de variações acima referidas é dada no Gráfico D.
Seguem abaixo as explicações de linhas e pontos:
Variação na D.I.F. (Despesa Indireta de Fabricação) - Fixa
Em comparação ao método de análise das variações de D.I.F. variável, duas das quatro variações de D.I.F. fixas são análogas: Variações de Eficiência e Produtividade Fabril. A variação de gastos de D. I. F. fixa é medida do ponto fixo, no exemplo, NCr$ 144.000,00 (D.I.F. fixa para o nível de produção "normal"), independente do volume de produção real, mas há a variação de volume de produção que é exclusiva no caso de D.I.F. fixa:
Cálculo da Variação de Gastos de D.I.F. Fixa:
Esta variação é, às vêzes, denominada variação orçamentária, porque ela indica a distorção do nível orçado de gastos.
Cálculo da Variação de Volume de D. I.F. Fixa:
Cálculo da Variação de Eficiência de D.I.F. Fixa:
Esta variação é, às vêzes, chamada de capacidade porque ela indica o desempenho da utilização da capacidade produtiva.
Cálculo da Variação de Produtividade Fabril de D.I.F. Fixa:
Resumo de variações na D. I.F. Fixa:
As quatro variações da D.I.F. fixa estão demonstradas no Gráfico E, para melhor compreensão.
Seguem-se as explicações de linhas e pontos:
RESUMO DE ANÁLISE DAS VARIAÇÕES E OBSERVAÇÕES FINAIS
Preparamos abaixo o Quadro C que resume as variações analisadas neste artigo.
Sem conhecer suficientemente o método de análise de variações no sistema de custos padronizados, alguns administradores dispensam a sua aplicação no Brasil, dizendo, simplesmente, que "o custo padrão não funciona num pais de inflação". Contràriamente à opinião dêsses administradores, o sistema de custos padronizados oferece duas vantagens principais, que são especialmente válidas numa economia inflacionária:
O fornecimento de dados sôbre custos na hora da necessidade, especialmente para a análise de política de preços, proporciona à administração o meio eficiente de conhecer oportunamente as rentabilidades atualizadas dos produtos fabricados e vendidos e tomar as decisões necessárias para combater os efeitos inflacionários nos retornos e liquidez empresariais.
A apuração de variação de preços de matéria-prima e de remuneração da mão-de-obra direta permite a separação do efeito inflacionário nos custos. Através da análise das variações quantitativas, o administrador controlará melhor os custos sem a preocupação de "adivinhar" o impacto inflacionário nos custos.
Recentemente, um número cada vez maior de administradores brasileiros tem reconhecido as vantagens do sistema de custos padronizados e tem mostrado interêsse em adotálo. Esperamos que êste artigo possa contribuir para um melhor entendimento da matéria.
NOTA BIBLIOGRÁFICA
Normalmente os manuais tradicionais de Contabilidade de Custos têm tratado a análise de variações com a classificação em sete variações de:
Quantidade (ou Eficiência)
Taxa de Remuneração
Horas (ou Eficiência)
Orçamentária
Volume de Produção
A análise mais profunda e de forma gráfica, semelhante numa parte à análise feita neste artigo, é contida em Contemporary Issues in Cost Accounting: A Discipline in Transition (Boston, E.U.A., Houghton Mifflin Co., 1966), editado pelos Profs. HECTOR R. ANTON e PETER A. FIRMIN, na Parte II - Controls in Cost Accounting: Standards and Variance Analysis (p. 73 a 137) que contém os cinco artigos seguintes:
Standard Costs in Financial Statements - Theory and Practice, por STEPHEN A. ZEFF.
Practical Cost Controls - How They Can Help Management Improve Profits, por MAX BLOCK.
Flexible Budgets and the Analysis of Overhead Variance, por DAVID SOLOMONS.
On the Mathematics of Variance Analysis, por ZENON S. ZANNETOS.
Cost Control in Product Feasibility Decisions, por YASUO YOSHIDA.
Também consideramos excelente o Capítulo VI - Variance Analysis (p. 308 a 330 de explicações, e p. 330 a 345 contendo 12 casos) de Managerial Cost Accounting and Analysis: Text, Problems and Cases (New York, E.U.A., McGraw-Hill Book Co., Inc., 1962) do Prof. CLARENCE B. NICKERSON.
- 1 LAWRENCE, W. B., Contabilidade de Custos, São Paulo, Instituição Brasileira de Difusão Cultural S.A., 1966, p. 287.
Datas de Publicação
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Publicação nesta coleção
03 Jul 2015 -
Data do Fascículo
Set 1968
