FOLGA ORGANIZACIONAL DE CONTROLLERS EM EMPRESAS COM REMUNERACÃO VARIÁVEL

ORGANIZATIONA SLACK OF CONTROLLERS IN COMPANIES WITH VARIABLE COMPESATION

Resumos

O estudo objetiva averiguar o nível de folga organizacional de controllers em empresas com remuneração variável. Pesquisa descritiva foi realizada, por meio de levantamento, com assertivas extraídas de Nohria e Gulati (1996; 1997), Indjejikian e Matejka (2006), López, Stammerjohan e McNair (2007), para medir a folga organizacional dos controllers quanto aos recursos humanos, recursos financeiros e metas orçamentárias, bem como seu nível de participação na elaboração do orçamento e autonomia de decisões. O instrumento de pesquisa foi enviado a controllers de 108 empresas das regiões Sul e Sudeste do Brasil e houve retorno de 24 questionários respondidos. Os resultados mostram que o departamento de controladoria das empresas apresenta, na maioria, folga de recursos humanos; na metade, pouca ou nenhuma e, na outra metade, elevada ou intermediária folga de recursos financeiros; e, na maioria, intermediária folga no alcance das metas orçamentárias. Os controllers destas empresas possuem um nível considerável de participação na elaboração do orçamento e intermediário de autonomia de decisões na organização. Concluiu-se que os controllers apresentam um nível intermediário de folga organizacional e que esta possui relação com a participação dos mesmos no processo orçamentário e seu grau de autonomia nas decisões.

Folga organizacional; Recursos humanos e financeiros; Metas orçamentárias; Participação no orçamento; Autonomia de decisões; Controllers

The goal of this study is to verify the organizational slack level of controllers in companies with variable compensation. A descriptive research was conducted through a survey, based on Nohria and Gulati (1996; 1997), Indjejikian and Matejka (2006), Lopez, Stammerjohan and McNair (2007) to measure organizational slack of controllers regarding human resources, financial resources and budget goals, as well as their level of budgeting participation and autonomy in decisions. The survey was sent to the controllers of 108 companies in the South and Southeast of Brazil, and there were 24 questionnaires responded. The results showed that the controllers department of the companies have, in their majority, slack of human resources; in one half small or none, and in the other half great or intermediate level of financial resources slack; and in most of them intermediate slack in the achievement of budget targets. The controllers of these companies have a considerable level of participation in the budgeting and intermediate in decisions autonomy in the organization. It is concluded that controllers show an intermediate level of organizational slack, and that this is related to their participation in the budgeting process and their degree of autonomy in decision making.

Organizational slack; Human and financial resources; Budget goals; Participation in the budget; Autonomy in decision making; Controllers

Introdução

Folga organizacional é um tema inserido na área das ciências sociais aplicadas e sua visão predominante na literatura está alicerçada no estudo de Cyert e March (1963), tendo como base a teoria comportamental da administração (NECK, 2001). No Brasil, os estudos acerca desta temática são poucos, comparativamente ao grande número de estudos internacionais sobre o tema. Contudo, ainda não há uma teoria consolidada a respeito da sua definição, mensuração e suas respectivas influências nas organizações.

Mallidou et al. (2001) comentam que a folga organizacional tem sido amplamente descrita na literatura em termos de recursos financeiros e seu reflexo nos resultados organizacionais. No entanto, a pesquisa empírica é limitada pela definição pouco clara e falta de medidas padronizadas para sua mensuração. A maioria dos estudos utiliza medidas financeiras para calcular a folga organizacional das empresas, destacando-se o trabalho de Bourgeois (1981). Também há pouca pesquisa empírica que forneça qualquer orientação sobre como medir a folga em departamentos (NECK, 2001). O único estudo localizado na revisão de literatura que mediu a folga em departamento foi o de Nohria e Gulati (1996).

Na área contábil o tema também necessita de aprofundamento. Nesta linha, destaca-se o estudo de Indjejikian e Matejka (2006), que abordou a folga organizacional dos controllers, publicado no periódico The Accounting Review. Este estudo enfoca a folga organizacional e o nível de autonomia dos controllers das unidades de negócios em relação aos controllers corporativos. A folga organizacional dos controllers foi relacionada ao nível de poder e autonomia nas decisões, excesso de recursos tanto financeiros como de pessoas em seu departamento, flexibilidade e participação no orçamento.

Dentre as tentativas de mensurar a folga organizacional observadas na literatura, uma delas diz respeito a medidas de percepções de autorrelato da folga, conforme recomendado por Bourgeois (1981) e utilizado por Nohria e Gulati (1996). Nestas percepções de autorrelato da folga organizacional, os autores verificaram se há excesso de recursos financeiros no orçamento da área e também se há excesso de pessoas trabalhando no departamento. A folga pode ser mensurada também conforme as metas de desempenho dos gestores e relacionada com o seu grau de autonomia, seguindo o estudo realizado por Indjejikian e Matejka (2006).

O pressuposto desta última modalidade é que as metas fáceis não motivam gestores a operar com todo o seu potencial, o que possibilita inferir que há mais folga organizacional no departamento quanto mais fácil for atingir as metas orçamentárias. Este tipo de medida caracteriza a folga orçamentária, um dos tipos de folga organizacional mais difundidos na literatura. No entanto, a folga também pode estar relacionada com o nível de autonomia dos gestores nas organizações. Assim, quanto maior for o grau de autonomia, com maior poder de decisão, maior será a folga organizacional (INDJEJIKIAN; MATEJKA, 2006).

Neste estudo, o interesse está no departamento de controladoria, mais especificamente, na folga organizacional dos controllers. Assim formulou-se a seguinte questão de pesquisa: Qual o nível de folga organizacional de controllers no que concerne (i) aos recursos humanos e financeiros disponíveis ao departamento da controladoria, (ii) a facilidade no alcance das suas metas orçamentárias, (iii) a participação dos controllers na elaboração do orçamento, (iv) a autonomia dos controllers em decisões no processo de mudanças contábeis? Assim, esta pesquisa tem como objetivo averiguar o nível de folga organizacional de controllers em empresas com remuneração variável.

O estudo justifica-se pela carência de pesquisas sobre folga organizacional, particularmente na área da controladoria. Este cenário, mesmo em âmbito internacional, evidencia a existência de uma lacuna. Portanto, a pesquisa pode ser útil para a compreensão desta temática, uma vez que não há consolidação na literatura e seus resultados são conflitantes. Adicionalmente, estudos organizacionais apresentem interfaces com elementos da controladoria enquanto órgão administrativo, desse modo, a folga organizacional pode ser explorada na perspectiva interdisciplinar e contribuir para o deslinde de aspectos obscuros.

Em âmbito nacional, localizaram-se estudos publicados que abordaram sobre antecedentes de folga organizacional (QUINTAS; BEUREN, 2011); mensuração da folga organizacional a partir de indicadores econômicos financeiros (SENDER, 2004; LIMA; BASSO; KIMURA, 2009; DALLABONA et al., 2013); identificação da folga no processo orçamentário (AGUIAR; SOUZA, 2010; BEUREN; VERHAGEM, 2011; FANK; LAVARDA, 2011; BUZZI; SANTOS; FAVERI, 2012; BEUREN; WIENHAGE, 2013). Estas pesquisas têm em comum o foco financeiro na mensuração da folga organizacional e/ou a delimitação da folga ao processo orçamentário das empresas. Mais próxima da abordagem do presente estudo, tem-se a pesquisa de Beck e Beuren (2013), que investigaram como se apresenta a folga organizacional no campo empírico, caracterizando a folga de recursos humanos, físicos e financeiros, de tempo e de poder em uma empresa do setor têxtil.

Com a mesma afiliação teórica do presente estudo, identificou-se, na literatura nacional, a pesquisa de Beuren e Paton (2013), que examinaram determinantes da folga organizacional em unidades de negócios (UN) de empresa com gestão descentralizada na percepção dos controllers em quatro perspectivas, conforme abordado por Indjejikian e Matejka (2006): alcance das metas orçamentárias; informações disponibilizadas sob o enfoque da assimetria entre o gerente geral da UN e o controller corporativo; autoridade do controller nas decisões relativas à gestão de pessoas e de mudanças nas técnicas e procedimentos contábeis e autonomia das UN.

Assim, esta pesquisa fundamenta-se principalmente no estudo de Indjejikian e Matejka (2006), que abordaram sobre a folga organizacional de controllers. Entretanto, neste estudo, não se realiza um comparativo entre controllers corporativos e de unidades de negócios como os autores fizeram. Diferencia-se também pelo fato de utilizar variáveis da pesquisa de Nohria e Gulati (1996) para medir a folga de recursos humanos e financeiros do departamento de controladoria. Analisa também a folga organizacional a partir da participação dos controllers na elaboração do orçamento pautado em López, Stammerjohan e McNair (2007).

Significado de folga organizacional

A folga organizacional tem sido abordada na literatura de diversas formas. De modo geral, uma organização possui folga organizacional quando apresenta recursos superiores às necessidades básicas para seu funcionamento em um contexto normal, sem grandes alterações (BROMILEY, 1991). A folga ocorre quando há recursos em proporção superior ao suficiente para lhe conferir capacidade de reação a mudanças no ambiente em que opera (LIMA, 2008).

Cyert e March (1963) definem folga organizacional como a diferença entre os recursos disponíveis para a empresa e os recursos necessários para manter a organização. Diversos autores conceituaram folga organizacional, sempre reportando a ideia de excessos de recursos, conforme apresentado no Quadro 1.

Quadro 1
Conceitos de folga organizacional

Autores	Conceito de folga organizacional
Cyert e March (1963)	Excesso de recursos disponíveis para a empresa acima do necessário para atender às suas necessidades imediatas. Refere-se a uma disparidade entre os recursos disponíveis para a organização e os pagamentos necessários para manter a coalizão.
Bourgeois (1981)	Folga organizacional é aquele ‘colchão’ de recursos efetivos ou potenciais que permitem à organização adaptar-se às pressões internas de ajustes ou às pressões externas por mudanças em políticas, assim como iniciar mudanças em estratégias com respeito ao ambiente externo.
Sharfman et al. (1988)	Folga organizacional compreende recursos em excesso, potencialmente recuperáveis, que uma organização necessita para manter suas operações normais.
Bromiley (1991)	Folga organizacional é o excesso de recursos que uma empresa pode utilizar para aliviar as diferenças entre mudanças no ambiente em que opera e a necessidade de respostas organizacionais.
Moses (1992)	As definições preponderantes de folga organizacional a consideram como sendo constituída de recursos possuídos pela empresa em montante superior às suas necessidades para fazer frente às suas atividades.
Nohria e Gulati (1996; 1997)	Folga organizacional é o conjunto de recursos em uma organização que está além do mínimo necessário para produzir um dado nível de produção.
Greenley e Oktemgil (1998)	Recursos que não foram empregados de forma ótima, mas que permitem à empresa adaptar-se às mudanças no ambiente, fornecendo os meios para alcançar flexibilidade no desenvolvimento de opções estratégicas e a buscar oportunidades. O resultado de gerar e investir recursos de folga para atingir flexibilidade deve ser melhorar o desempenho.
Lawson (2001)	Tempo disponível ou dinheiro para comprar este tempo, que não esteja completamente engajado na entrega do produto ou serviço principal da organização.
Tan e Peng (2003)	Disponibilidade de recursos de uma empresa necessários para assegurar sua sobrevivência no longo prazo. A folga organizacional pode ser utilizada como proteção da organização contra turbulências no ambiente.

• Fonte: elaboração própria.

Dentre os conceitos apresentados, o exposto por Bourgeois (1981) é o mais aceito na literatura, sendo que este autor é considerado o pai da folga organizacional em investigação de gestão contemporânea (NECK, 2001). Em seu artigo On the measurement of organizational slack, Bourgeois (1981) introduziu conceitos e medidas que têm sido amplamente adotados por estudiosos. Desde o início dos anos 1980, a partir do trabalho de Bourgeois, uma corrente de literatura emergiu concebendo folga organizacional como uma variável central independente. A folga transmite a ideia de uma almofada de excesso de recursos disponíveis nas organizações para resolver problemas organizacionais (BOURGEOIS, 1981).

Conforme Nohria e Gulati (1997), a folga organizacional está relacionada com o excesso de recursos em uma organização que está além do mínimo necessário para produzir um dado nível de resultados organizacionais. Esses recursos incluem: empregados além do necessário, capacidade não utilizada, despesas de capital desnecessárias, oportunidades inexploradas. Sender (2004) agrupou os recursos de folga organizacional em três categorias: a) recursos humanos, referem-se ao número de pessoas ou de horas de trabalho além do mínimo necessário; b) recursos físicos, diz respeito à capacidade de máquinas, existência de matéria-prima ou outros recursos além do mínimo necessário; c) recursos financeiros, compreende recursos em espécie ou líquidos além do suficiente para utilização imediata não prevista.

Outro elemento de folga organizacional é um orçamento além do mínimo necessário, caracterizado como folga orçamentária, conforme Schiff e Lewin (1970) e Onsi (1973). Folga orçamentária é definida por Merchant (1985) como sendo o excesso do valor orçado em uma área, mais do que o necessário. Waller (1988) considera-a como o excesso de recursos além do necessário para concluir uma tarefa. Dunk (1993) define-a como a incorporação de valores no orçamento para torná-lo mais fácil de alcançar. Se os objetivos do orçamento são fáceis de serem atingidos, facilita o trabalho dos gestores (DAVILA; WOUTERS, 2005).

A folga organizacional também pode ser criada com elevado nível de participação dos gestores na elaboração do orçamento (LÓPEZ; STAMMERJOHAN; MCNAIR, 2007) e da autonomia na tomada de decisões (INDJEJIKIAN; MATEJKA, 2006). Depreende-se do exposto que a folga organizacional está relacionada ao excesso de recursos em uma organização. No entanto, há três problemas recorrentes na investigação da folga, segundo Lukka (1988): a) falta de uma medida direta de verificar se há folga; b) falta de análise dos efeitos da folga na organização; c) falta um modelo explicativo quanto à folga. O autor acredita que um método adequado para medir a folga melhoraria a base para as pesquisas.

Medidas de folga organizacional

A literatura oferece uma série de indicadores para medir o nível de folga de uma organização. Segundo Sender (2004), o primeiro artigo de destaque na operacionalização destas medidas foi de Bourgeois (1981), sob o título de On the measurement of organizational slack, que propõe a utilização de várias medidas financeiras de fácil obtenção, considerando a folga como uma função de mudanças em: lucros retidos, dividendos, despesas gerais e administrativas, capital de giro, percentual das vendas, dívida em capital, avaliação de crédito, juros de empréstimo de curto prazo em relação à taxa básica de juros, relação preço/lucro.

Bourgeois (1981) sugeriu que a combinação de todas ou algumas destas medidas em uma equação linear ou a criação de um índice composto seria mais adequado do que usar uma medida de folga isolada. Desde a contribuição de Bourgeois (1981), estudiosos têm utilizado algumas medidas financeiras para o cálculo da folga organizacional (NECK, 2001). Sender (2004) apresenta em sua pesquisa algumas medidas financeiras utilizadas e seus respectivos autores. Como não é foco deste estudo calcular a folga organizacional da empresa, e nem utilizar indicadores financeiros, optou-se por não abordar tais medidas.

Embora pesquisadores tenham proposto várias medidas de folga com base em dados financeiros de empresas, há pouca pesquisa empírica com orientações sobre como medir a folga em departamentos (NECK, 2001). A orientação para medir a folga apenas no nível de subunidades vem de Bourgeois (1981, p. 31), que sugere que os pesquisadores tentem colocar aos membros da organização perguntas como: “Suponha que sua empresa está enfrentando uma crise econômica. Por qual porcentagem você estaria disposto a permitir que o seu salário fosse reduzido antes de você ativamente procurar uma posição em outro lugar?”.

Seguindo essa orientação, Nohria e Gulati (1996; 1997) mediram a folga de departamentos de duas empresas, solicitando aos entrevistados as seguintes questões: (1) Suponha que devido a algum desenvolvimento súbito, 10% do tempo de todas as pessoas que trabalham em seu departamento precisa ser gasto em trabalho totalmente desconectado das atribuições e responsabilidades do seu departamento. Como seu trabalho será afetado durante o próximo ano? (2) Suponha que, devido a uma evolução semelhante, o orçamento operacional do seu departamento anual é reduzido em 10%. Como seu trabalho será significativamente afetado durante o próximo ano? Em ambos os casos, aos gestores foram dadas cinco opções que variam de 1 (o trabalho não será afetado) a 5 (a produção do trabalho cairá em 20% ou mais). O ponto médio, 3, indica que a produção deve cair cerca de 10%^.

Outro estudo nessa mesma linha é de Indjejikian e Matejka, publicado em 2006 na The Accounting Review, sob o título Organizational slack in decentralized firms: the role of business unit controllers. Os autores pesquisaram os determinantes da folga organizacional em 104 unidades de negócios de grandes empresas descentralizadas, verificando como os sistemas de contabilidade gerencial afetam a folga. Criaram um quadro padrão de seleção adversa em que configuraram uma gestão de unidades de negócios em uma empresa descentralizada com informações privilegiadas sobre um relevante parâmetro de produtividade para as operações das unidades de negócios. Originando, segundo os autores, um problema de controle que se manifesta na forma de folga organizacional. Assim examinaram dois tipos de informações que um sistema de contabilidade gerencial gera: informações que aliviam os problemas de controle, reduzindo a vantagem da informação de um gestor de unidades de negócios diante da sua matriz corporativa e tomadas de decisões que melhoram o entendimento de todas as operações das unidades de negócios.

A folga organizacional foi medida por Indjejikian e Matejka (2006), de acordo com as metas de desempenho dos gestores das unidades de negócios. Partiram do pressuposto de que as metas fáceis não motivam gestores a operar com todo o seu potencial. Os autores relacionaram a folga organizacional com orçamentos passados, medida da assimetria de informação, medida do foco do controller da unidade de negócio e outras variáveis (tamanho, tempo). Concluíram que o grau de assimetria de informação entre a holding e os gestores das unidades de negócios está positivamente associada com folga organizacional. Verificaram ainda que a folga é maior quando os controllers das unidades de negócios focalizam mais suas responsabilidades de apoio local do que suas responsabilidades de controle.

López, Stammerjohan e McNair (2007) analisaram a relação entre a participação dos gestores no orçamento e o seu desempenho. Aplicaram um questionário para gestores de empresas nos EUA e no México, sendo essas subsidiárias das empresas americanas. O questionário final foi aplicado a 143 gestores, sendo 45 dos EUA, 58 da fronteira do México e 40 do interior do México. Consideraram quatro variáveis: a) independente - participação no orçamento; b) dependente - desempenho dos gestores; c) intervenientes - satisfação no trabalho e emprego de informações relevantes. Os resultados mostraram que há forte relação entre a participação no orçamento e desempenho, tanto para os gestores que trabalham nos EUA e os que trabalham no México. Observaram também que os aspectos de comunicação de informações são mais importantes para os gestores mexicanos do que dos Estados Unidos.

Os estudos acima mencionados usaram medidas subjetivas para a mensuração da folga organizacional. No entanto, é mais comum a abordagem na literatura da folga organizacional mensurada com relações financeiras. Onsi (1973) realizou o primeiro estudo empírico sobre folga orçamentária entrevistando 32 gestores de cinco grandes empresas: controllers, diretores de orçamento, gerentes de produção, gerentes de vendas e gerentes divisionais. Constatou que 80% dos gestores barganham folga no orçamento que desenvolvem. Encontrou folga nos custos administrativos e de fabricação, bem como em volume e preços de vendas. Os gestores apontaram duas razões para a criação de folga: pressão dos superiores para o cumprimento do orçamento e precaução contra a incerteza. Concluiu que a folga orçamentária resultou de pressão e ênfase na realização do orçamento como fonte de avaliação de desempenho.

Pesquisas com medidas objetivas para mensurar a folga organizacional vêm sendo desenvolvidas já há algum tempo, especialmente sobre folga orçamentária. Neste estudo preferiu-se utilizar medidas subjetivas para verificar, com as indagações propostas por aqueles autores, se o departamento de controladoria, sob a responsabilidade dos controllers, possui recursos além do necessário. A folga organizacional dos controllers nesta pesquisa refere-se ao excesso de recursos humanos e financeiros que o órgão controladoria possui e a interface com a participação do controller na elaboração do orçamento e sua autonomia de decisões.

Metodologia da pesquisa

Estudo de natureza descritiva foi realizado por meio de pesquisa de levantamento ou survey, com abordagem quantitativa. Conforme Cervo e Bervian (1996, p. 66), “a pesquisa descritiva observa, analisa e correlaciona fatos ou fenômenos (variáveis) sem manipulá-los”. Os autores afirmam ainda que a pesquisa descritiva “procura descobrir, com a previsão possível, a frequência com que um fenômeno ocorre, sua relação e conexão com outros, sua natureza e características”. A natureza descritiva desta pesquisa decorre do seu propósito.

População e amostra

A população da pesquisa compreendeu as 150 melhores empresas para se trabalhar, conforme listagem da Revista Você S/A do ano de 2009. Optou-se por esta população, porque a maioria destas empresas oferece diferentes tipos de recompensa, além da remuneração fixa. O foco deste estudo são as empresas que adotam sistemas de remuneração variável. Presume-se que haja uma tendência dos gestores de criarem folga organizacional quando a remuneração variável está atrelada ao cumprimento das metas.

Para a determinação da amostra, inicialmente identificaram-se as empresas listadas entre as 150 melhores empresas para se trabalhar, cuja listagem foi retirada do endereço eletrônico da Revista Você S/A (http://vocesa.abril.com.br/melhoresempresas/). Em seguida, averiguou-se o número de telefone das empresas, obtido pela busca com o nome da empresa no site Google, e elaborou-se uma planilha eletrônica com o nome da empresa, endereço e telefone. Da população inicial excluíram-se as quatro instituições financeiras listadas, devido as suas características particulares, e as 18 empresas não localizadas nas regiões Sul e Sudeste, já que na pesquisa focalizaram-se as empresas estabelecidas nessas duas regiões.

Após estes ajustes, foram contatadas as 128 empresas a fim de falar com o controller ou o responsável pela contabilidade, para verificar se a empresa realmente adota um sistema de remuneração variável, o nome do possível respondente e seu e-mail para enviar o instrumento de pesquisa. Dessas empresas, 20 se recusaram a participar da pesquisa, portanto foram retiradas da população, por não aceitarem de forma declarada participar da pesquisa. Outro aspecto a destacar é que dependendo da estrutura da empresa, as funções do controller podem ser realizadas sob denominações diversas, assim, neste estudo, independente da denominação, considerou-se o responsável pelas funções típicas da controladoria.

Assim, o instrumento de pesquisa foi enviado aos controllers ou responsáveis pelas funções equivalentes de 108 empresas das regiões sul e sudeste, não financeiras, listadas entre as 150 melhores empresas para se trabalhar, conforme ranking da Revista Você S/A do ano de 2009, e que aceitaram participar da pesquisa. Após inúmeras tentativas, via e-mail e por telefone, obteve-se o retorno de 30 empresas, mas seis estavam com o questionário incompleto. Portanto, a amostra final resultou em 24 empresas, o que configura uma amostra por acessibilidade.

Constructo e instrumento da pesquisa

A folga organizacional dos controllers e/ou do departamento de controladoria foi mensurada utilizando-se das variáveis expostas no constructo da pesquisa (Quadro 2).

Quadro 2
Constructo da pesquisa

Variáveis	Medidas	Folga Organizacional
Recursos humanos e financeiros disponíveis (Nohria; Gulati, 1996; 1997)	Averigua se há excesso de recursos financeiros e recursos humanos no departamento de controladoria.	Quando há recursos humanos e financeiros destinados ao departamento além do necessário, caracteriza-se a folga.
Alcance das metas orçamentárias (Indjejikian; Matejka, 2006)	Verifica se o orçamento do departamento de controladoria é fácil de ser atingido ou é atingível com esforço muito elevado.	Quanto mais facilmente o orçamento pode ser atingido, maior é a folga organizacional, uma vez que não haverá muito esforço das pessoas para cumprir as metas do orçamento.
Participação na elaboração do orçamento (López; Stammerjohan; McNair, 2007)	Verifica a participação dos controllers na elaboração do orçamento da área de controladoria.	Quanto maior a participação dos controllers na elaboração do orçamento da área de controladoria maior será a sua folga orçamentária.
Autonomia de decisões (Indjejikian; Matejka, 2006)	Verifica o nível de autonomia de decisão que os controllers possuem na organização.	Quanto maior o nível de autonomia do controller, maior tende a ser a folga organizacional.

• Fonte: elaboração própria.

O instrumento de pesquisa consistiu de um questionário direcionado aos controllers das empresas. Com ele procurou-se mensurar a folga organizacional quanto aos recursos humanos, recursos financeiros e metas orçamentárias do departamento de controladoria, bem como quanto ao nível de participação do controller na elaboração do orçamento e seu grau de autonomia nas decisões. Para a elaboração das questões, assertivas foram extraídas das pesquisas de Nohria e Gulati (1996; 1997), Indjejikian e Matejka (2006), López, Stammerjohan e McNair (2007), conforme exposto no Quadro 2.

Na mensuração da folga organizacional quanto aos recursos humanos e financeiros do departamento de controladoria, foram expostas situações hipotéticas da pesquisa de Nohria e Gulati (1996; 1997), em uma escala de 1 a 5. A folga dos controllers relativa às metas orçamentárias foi calculada com base nas proposições de Indjejikian e Matejka (2006), em que os controllers tiveram que assinalar como geralmente as metas orçamentárias são, em uma escala de 1 a 5, desde fáceis de atingir até praticamente inatingíveis. Nesta escala, quanto mais próximo de 1, maior a folga e, quanto mais próximo de 5, maior a inexistência da folga.

Com vistas a apurar o nível de participação dos controlleres na elaboração do orçamento, foram extraídas seis assertivas do estudo de López, Stammerjohan e McNair (2007), em que os respondentes foram solicitados a indicar em uma escala de sete pontos (1 = discordo totalmente; 2 = discordo moderadamente; 3 = discordo ligeiramente; 4 = não concordo nem discordo; 5 = concordo ligeiramente; 6 = concordo moderadamente; 7 = concordo totalmente) o seu grau de concordância ou discordância.

Para identificar a autonomia dos controllers, foram expostas 18 mudanças de aspectos contábeis, baseadas na pesquisa de Indjejikian e Matejka (2006), em que os respondentes tiveram que atribuir um peso, em uma escala de 1 a 7. A escala 1 significava que “a decisão sobre a mudança é tomada pelo controller sem consultar os níveis hierárquicos mais elevados” e a escala 7 que “a decisão sobre a mudança é tomada pelos níveis hierárquicos mais elevados, sem consultar o controller”. Quanto mais próxima de 7, menor é a autonomia.

Procedimentos de análise dos dados

Na análise dos dados, utilizaram-se as técnicas de estatística descritiva, de entropia e de correlações. Inicialmente analisou-se a presença da folga organizacional nos recursos à disposição da controladoria e no poder e autonomia de decisões do controller nas empresas pesquisadas. Assim, quantificou-se o número de observações por escala em cada tipo de folga organizacional. Depois, para verificar os tipos de folga organizacional existentes no departamento de controladoria e estabelecer relações entre estes tipos, calculou-se a média e aplicaram-se as técnicas estatísticas de entropia e de correlações. A média foi calculada a partir da soma das respostas, dividindo-as pelo número de respondentes.

A técnica da entropia permite verificar a qualidade da informação gerada. O termo entropia vem do grego “εντροπία”, ou seja, εν ~ em e τροπία ~ movimento. O conceito foi introduzido por Clausius em 1865 (BENTES et al., 2009), para explicar as tendências da temperatura, pressão, densidade e gradientes químicos desaparecerem no tempo. Há definições distintas para a técnica, mas tipicamente é compreendida como uma medida da desordem, incerteza, ignorância, dispersão, desorganização, ou ainda, carência de informação.

A contribuição de Shannon (1948) no estudo da entropia ultrapassou os conceitos restritos da termodinâmica e pôde ser aplicada em vários contextos em que probabilidades podem ser definidas. De acordo com Bais e Farmer (2007), a entropia da termodinâmica pode ser vista como um caso especial da entropia de Shannon, sendo suas medidas um conjunto de probabilidades dentro do espaço/estado como um todo. Baseada na fórmula de Hartley (1928), Shannon derivou sua medida de entropia e estabeleceu a Teoria da Informação.

A entropia presente em uma informação pode ser convertida em medida de importância, denominada tecnicamente como: peso da importância do atributo (λ_i), conferido ao i-ésimo atributo como medida de importância relativa em uma dada situação de decisão. Esta é diretamente relacionada à quantidade de informação intrínseca gerada por um conjunto de possíveis alternativas de cada i-ésimo atributo e em paralelo, a subjetividade associada as importâncias, refletem a cultura, psicologia e meio em que vive o tomador de decisão.

A importância de um atributo torna-se operacional somente se a quantidade intrínseca da informação transmitida para o tomador de decisão do i-ésimo atributo pode ser mensurado. Pode-se ajustar uma medida de entropia para concordar com o propósito. Este artigo usa a medida dada pelo par (M, I), onde M é a Média aritmética dos respondentes às questões do ITEM (5.2) e I é a Informação, obtida por meio do cálculo da entropia das respostas.

Quanto mais distintos e diferenciados forem os escores, ou seja, quanto maior for o contraste de intensidade entre os valores do i-ésimo atributo, maior é a soma da informação decisória contida nela e transmitida pelo atributo.

O cálculo da entropia seguiu o método sugerido por Zeleny (1982), assim sejam os valores normalizados das respostas dadas às questões, onde: que caracteriza o conjunto D, em termos do i-ésimo atributo. Define-se. A medida de entropia do contraste de intensidade para o i-ésimo atributo é calculado por , onde .Lembrando ainda que e .

Caso todos os forem iguais para um dado i, então assume valor máximo, isto é, e. Ao se fixar , determina-se para todos os d_i´s. Essa normalização é necessária para efeito comparativo.

A entropia total de D é definida por: Destacando que, quanto maior for e(d_i), menor é a informação transmitida pelo i-ésimo atributo e que caso e(d_i)=e_max=Ln(m), então o i-ésimo atributo não transmite informação e pode ser removida da análise.

O peso da informação (valor) é dado por λ. Devido ao peso ser inversamente relacionado a e(d_i), usa-se 1-e(d_i) ao invés de e(d_i) e normaliza-se para assegurar que . Assim:

O conceito de entropia pode ser estendido na sua versão conjunta, mútua e diferencial. Príncipe et al. (2000) definiram uma medida de divergência (convergência) de informações mútuas. A formulação é baseada na desigualdade de Cauchy-Schwarz entre vetores, dada por , que transformada em informação mútua é escrita matematicamente como: .

Sendo que se

No artigo, as informações X e Y são as informações (discretas) obtidas dos respondentes do questionário. A análise das informações do item 5.3 foram transformadas em probabilidades, usando-se delas suas funções de distribuição

discretas. Em seguida aplicou-se a fórmula definida por Príncipe et al. (2000), .

As informações mútuas foram aplicadas para analisar as relações existentes entre os tipos de folga organizacional.

Descrição e análise dos dados

Nesta seção, primeiramente apresenta-se a análise descritiva da presença de folga organizacional nos recursos à disposição da controladoria e no poder e autonomia de decisões do controller nas empresas pesquisadas. Em seguida, faz-se uma análise dos recursos à disposição e do poder e autonomia de decisões do controller que caracterizam folga organizacional nessas empresas. Por último, analisa-se a relação da folga organizacional no poder e autonomia de decisões do controller com o excesso de recursos à sua disposição por meio da aplicação das técnicas de entropia e de correlações.

Folga Organizacional nos Recursos à Disposição da Controladoria e no Poder e Autonomia de Decisões do Controller

Na análise descritiva deste tópico, busca-se evidenciar a presença de folga nos recursos à disposição do controller nas empresas pesquisadas. Consideraram-se quatro tipos de recursos propensos a criar folga organizacional, apontados na literatura: recursos humanos e financeiros disponíveis ao departamento de controladoria; facilidade no alcance das metas orçamentárias do departamento de controladoria; participação do controller na elaboração do orçamento e autonomia do controller nas decisões do processo de mudanças contábeis.

Folga de recursos humanos e financeiros no departamento de controladoria

Utilizaram-se duas situações hipotéticas, baseadas em Nohria e Gulati (1996; 1997), para a verificação da folga de recursos humanos e financeiros no departamento de controladoria. Os controllers foram solicitados a assinalar em uma escala de 1 a 5 o quanto cada situação afetaria o desenvolvimento do trabalho da controladoria. A escala 1 indica que o trabalho não seria afetado e a escala 5, que o trabalho teria uma redução de 20% ou mais. Neste caso, 1 indica excesso de recursos no departamento e 5 indica inexistência de folga organizacional. Os resultados de ambas as situações estão expostos na Tabela 1.

Tabela 1
– Folga nos recursos humanos e financeiros disponíveis ao departamento de controladoria

Folga de recursos humanos	Número de Observações
Suponha que devido a algum desenvolvimento súbito, 10% do tempo de todas as pessoas que trabalham em seu departamento precisa ser gasto em trabalho totalmente desconectado das atribuições e responsabilidades do seu departamento. Como seu trabalho será afetado durante o próximo ano?	Quantidade	%
1 - Trabalho não será afetado 0% 2 - Trabalho será afetado até 5% 3 - Trabalho será afetado até 10% 4 - Trabalho será afetado até 15% 5 - Trabalho será afetado até 20% ou mais	2 11 4 2 5	8,33 45,84 16,67 8,33 20,83
Total	24	100%
Folga de recursos financeiros	Número de Observações
Suponha que, devido a uma evolução semelhante, o orçamento operacional anual do seu departamento é reduzido em 10%. Como seu trabalho será afetado durante o próximo ano?	Quantidade	%
1 - Trabalho não será afetado 0% 2 - Trabalho será afetado até 5% 3 - Trabalho será afetado até 10% 4 - Trabalho será afetado até 15% 5 - Trabalho será afetado até 20% ou mais	3 5 4 5 7	12,50 20,83 16,67 20,83 29,17
Total	24	100%

• Fonte: elaboração própria.

Observa-se na Tabela 1 que uma situação refere-se às atribuições das pessoas no local de trabalho e outra ao orçamento operacional anual do departamento. Denota-se que o departamento de controladoria, quanto aos recursos humanos apresenta um nível com inclinação para folga, porém não em excesso, já que grande parte (45,84) das respostas se concentrou na escala 2. Referente ao valor do orçamento operacional, este se localiza de forma dispersa nas alternativas, mas com maior inclinação para a não inexistência de folga organizacional, uma vez que as respostas encontram-se distribuídas nas escalas mais elevadas. Depreende-se que há maior sobra de recursos humanos do que de recursos financeiros.

Os resultados opostos observados na folga de recursos humanos e financeiros do departamento de controladoria das empresas pode decorrer da falta de conhecimento sobre seus efeitos, em consonância com a literatura, em que não se nota consenso entre autores sobre a influência da folga nas organizações. Singh (1986), Bromiley (1991), Miller e Leiblein (1996), por exemplo, afirmam que um nível elevado de folga está associado com bom desempenho. Davila e Wouters (2005) mencionam que a folga é um fator de motivação para os gestores. Tang e Peng (2003) aduzem que os benefícios de folga são superiores aos seus custos. No entanto, Leibenstein (1969) adverte que a folga gera indisciplina nos investimentos, raramente benefícios econômicos.

No caso específico deste estudo, pelos resultados da análise da folga de recursos da controladoria das empresas, infere-se que a folga constatada pode ocasionar tanto atitudes positivas como negativas nos controllers. De um lado, a folga de recursos humanos pode favorecer as empresas em termos de inovação, já que as pessoas têm tempo disponível para isso. Por outro lado, a inexistência da folga de recursos financeiros pode causar comportamentos negativos no controller e impactos desfavoráveis no resultado das empresas. Neste sentido, concorda-se com Nohria e Gulati (1997), quando mencionam que deve existir um nível intermediário de folga organizacional nas empresas, conforme constatado nesta pesquisa, ainda que limitado a dois cenários hipotéticos de análise da folga.

Folga no alcance das metas orçamentárias do departamento de controladoria

Outra forma de averiguar a folga organizacional diz respeito à folga no alcance das metas orçamentárias. A mensuração da folga organizacional, tendo como parâmetro o nível de facilidade no alcance das metas orçamentárias do departamento de controladoria, foi realizada a partir de situações hipotéticas baseadas no estudo de Indjejikian e Matejka (2006). O escore 1 indica que as metas orçamentárias são fáceis de serem atingidas, sinalizando que há folga, e o escore 5 indica inexistência de folga. As respostas constam na Tabela 2.

Tabela 2
– Folga no alcance das metas orçamentárias do departamento de controladoria

Folga de recursos humanos	Número de Observações
No que concerne ao alcance das metas orçamentárias pelo departamento de controladoria de sua empresa, pode-se dizer que as metas orçamentárias geralmente são:	Quantidade	%
1-Fáceis de atingir 2-Atingíveis com esforço normal 3-Atingíveis com elevado esforço 4-Atingíveis com esforço muito elevado 5-Praticamente inatingíveis	1 10 12 1 0	4,17 41,66 50,00 4,17 0,00
Total	24	100%

• Fonte: dados da pesquisa.

Observa-se na Tabela 2 que 50% dos respondentes mencionaram que as metas orçamentárias são atingidas com elevado esforço e 4,17% com esforço muito elevado. Estes resultados coadunam com os da pesquisa de Beuren e Paton (2013) em uma empresa com gestão descentralizada. Verifica-se ainda que em 41,66% as metas orçamentárias são atingíveis com esforço normal e 4,17% fáceis de atingir. Conforme a medida utilizada, o escore 3 foi o mais apontado, indicando inexistência de folga organizacional. No entanto, o escore 2 também foi bastante apontado, indicando metas orçamentárias atingíveis com esforço normal, sinalizando uma inclinação de folga, porém de forma pouco acentuada.

Os resultados da análise da folga no alcance das metas orçamentárias do departamento de controladoria das empresas pesquisadas sugere a existência de pouca folga, já que as alternativas 3 (Atingíveis com elevado esforço) e 2 (Atingíveis com esforço normal), respectivamente, foram as mais apontadas pelos respondentes. Os achados estão em linha com a falta de consenso observado na literatura sobre o nível ideal de folga organizacional. Há autores, como Indjejikian e Matejka (2006), que são favoráveis à existência de folga de recursos, por esta possibilitar a adaptação da empresa às mudanças do ambiente. Outros, como Leibenstein (1969), a consideram como um custo adicional para as empresas. E ainda há aqueles, como Nohria e Gulati (1997), que acreditam que um nível intermediário é o ideal.

Depreende-se que a folga nas metas orçamentárias apresenta-se de forma distinta entre os controllers. A metade dos respondentes indicou não possuir folga diante das metas orçamentárias, porém, outro grupo (escore 2) sinalizou uma leve inclinação para a existência de folga no alcance das metas do orçamento. Davila e Wouters (2005) apresentam evidências empíricas do modo como uma empresa faz seu orçamento com recursos financeiros adicionais, com a intenção de motivar e facilitar a tarefa dos gestores na consecução dos objetivos da empresa. A folga orçamentária ocorre quando as metas do orçamento são fáceis de serem alcançadas, aliviando o trabalho dos gestores, pelo fato de, além de cumprirem o orçamento, são responsáveis pela execução de múltiplos objetivos.

Folga do controller na participação da elaboração do orçamento

O poder é outro elemento que pode resultar em folga organizacional e que foi aferido por meio da participação do controller no orçamento. Do estudo de López, Stammerjohan e McNair (2007), foram extraídas questões da Tabela 3, em que os controllers foram solicitados a responder, entre uma escala de 1 a 7, qual a sua concordância, sendo que 1 indica discordo totalmente e 7 concordo totalmente. Quanto mais próximo de 7, maior é a participação dos controllers no orçamento e acredita-se que maior tende a ser a folga organizacional, uma vez que pode haver benefícios para a área de controladoria com sua participação e influência.

Tabela 3
– Folga do controller na participação da elaboração do orçamento

Folga na participação da elaboração do orçamento	Número de observações
Assinale a opção que melhor traduz a sua opinião sobre a participação do controller na elaboração do orçamento de sua empresa	Discordo Totalmente	Discordo Moderadamente	Discordo Ligeiramente	Não Concordo Nem Discordo	Concordo Ligeiramente	Concordo Moderamente	Concordo Totalmente
Estou envolvido na definição de todas as partes do meu orçamento	0	0	0	1	2	3	18
Minha contribuição para o orçamento é muito importante	0	0	1	0	3	4	16
Eu muito frequentemente declaro minhas necessidades, opiniões, e/ou sugestões sobre o orçamento para meu supervisor sem que ele solicite	0	0	0	1	0	9	14
Quando o orçamento está sendo definido, meu supervisor procura atender meus pedidos, opiniões e/ ou sugestões muito frequentemente	0	0	0	2	2	8	12
As argumentações feitas pelo meu supervisor em relação à revisão do o rçamento são plausíveis.	0	0	0	1	3	9	11
Eu tenho forte influência no valor final do orçamento	0	0	0	0	6	10	8

• Fonte: dados da pesquisa.

Na Tabela 3, nota-se que a assertiva que teve o escore maior foi a que menciona que o controller está envolvido na definição de todas as partes do orçamento da controladoria. Isso parece razoável, uma vez que a elaboração do orçamento faz parte das atividades do órgão da controladoria. Já a assertiva com menor escore foi a que menciona que o controller tem forte influência no valor final do orçamento. Tal pode ser atribuído ao fato dos respondentes que não possuem folga terem assinalado um escore menor que 7,0. De modo geral, constata-se que os controllers possuem nível elevado na participação do orçamento.

Ao analisar individualmente a empresa que apresentou maior folga nas metas orçamentárias, observou-se que esta empresa apresenta o escore máximo de participação na elaboração do orçamento. Ou seja, na elaboração do orçamento, o superior hierárquico frequentemente atende aos pedidos do controller. Além disso, o controller tem forte influência no valor final do orçamento. Sendo assim, possivelmente o controller tem influência para que as metas orçamentárias sejam fáceis de serem atingidas. Por outro lado, na empresa em que praticamente não há folga quanto às metas orçamentárias, observou-se que o controller tem um nível razoável de participação na elaboração do orçamento, entretanto, não apresenta forte influência no valor final do orçamento e nem sempre seus pedidos em relação ao orçamento são atendidos pelo seu superior hierárquico.

De modo geral, fazendo-se uma análise individual por empresa, constata-se que o poder, aferido por meio da participação dos controllers no orçamento conforme proposto por López, Stammerjohan e McNair (2007), pode ou não influenciar o nível de folga no alcance das metas orçamentárias. Na Tabela 2 ficou evidenciado que a maioria dos controllers não possui folga orçamentária, ao passo que a maioria possui participação elevada na elaboração do orçamento (Tabela 3). Sendo assim, acredita-se que mesmo tendo oportunidade e poder de incrementar folga no processo orçamentário do departamento da controladoria, os seus responsáveis não o fazem. Salienta-se que a relação entre a folga das metas orçamentárias (folga orçamentária) e a participação no orçamento são analisadas nos tópicos seguintes por meio da aplicação das técnicas de entropia e de correlações.

Folga do controller na autonomia de decisões no processo de mudanças contábeis

A autonomia do controller foi averiguada a partir de questões adaptadas do estudo de Indjejikian e Matejka (2006), que verificaram a autonomia dos controllers das unidades de negócios quando da decisão de mudar técnicas e procedimentos contábeis, pressupondo que há relação entre o grau de autonomia e o nível de folga organizacional. Em uma lista de atividades da área contábil (Tabela 4), os controllers foram solicitados a apontar entre uma escala de 1 discordo totalmente e 7 concordo totalmente como é sua autonomia. No caso, 1 indica que a decisão sobre a mudança é tomada pelo controller sem consultar os níveis hierárquicos mais elevados e 7 a decisão sobre a mudança é tomada pelos níveis hierárquicos mais elevados, sem consultar o controller.

Tabela 4
Folga do controller na autonomia de decisões no processo de mudanças contábeis

Verifica-se na Tabela 4 que o nível de autonomia dos controllers não é elevado nas organizações. O que permite afirmar que os profissionais pesquisados não possuem nível elevado de autonomia como é desejável e recomendado na literatura. Nota-se que o nível de autonomia apresenta-se intermediário. Ao analisar as respostas das empresas de forma individualizada, constatou-se que os dois controllers que apontaram menor autonomia, também são os que indicaram inexistência de folga organizacional nos recursos humanos e financeiros. Estes resultados coadunam com o observado na pesquisa de Indjejikian e Matejka (2006) e o pressuposto de que há relação entre o grau de autonomia e o nível de folga organizacional. No entanto, não se pode generalizar a partir dessas duas empresas que há relação entre níveis de folga organizacional e níveis de autonomia, por isso esta relação será explorada estatisticamente mais adiante neste trabalho.

Ainda sobre a folga do controller na autonomia de decisões, de modo mais analítico, observam-se agrupamentos de respostas nos escores. Na parte inferior da Tabela 4 há um bloco de assertivas em que foi apontado haver maior autonomia, que compreende atividades típicas do departamento de controladoria e, portanto, parece razoável o controller ter maior autonomia de decisão nos critérios contábeis a serem adotados. Por exemplo, o reconhecimento contábil nas demonstrações do efeito da adoção das normas internacionais de contabilidade é decisão da área. Na parte superior da Tabela 4, há um bloco de assertivas em que foi apontada pouca autonomia, relativo às atividades dependentes de escalões superiores da empresa, que também é congruente. Por exemplo, a definição de investimentos a serem realizados na organização implica decisão de diretoria.

No centro da Tabela 4, há um bloco de assertivas em que foi apontada autonomia intermediária, atividades essas dependentes de escalões superiores da empresa e/ou dependentes de outros departamentos, o que torna compreensível ter respostas mais centrais nos escores. Por exemplo, a definição dos preços de transferência para transações entre unidades de negócios é dependente de escalões superiores e unidades de negócios. Ainda há uma assertiva em que as respostas se concentraram em discordo ligeiramente e concordo ligeiramente, o que pode decorrer de situação específica em cada empresa para a definição de indicadores de desempenho não financeiro para unidades de negócios. Os resultados relativos a folga do controller na autonomia das decisões no processo de mudanças contábeis está em linha com o constatado na pesquisa de Beuren e Paton (2013).

Análise dos Recursos à Disposição da Controladoria e do Poder e Autonomia de Decisões do Controller que Caracterizam Folga Organizacional

O cálculo da folga organizacional está pautado no excesso de recursos à disposição da controladoria e no poder e autonomia nas decisões do controller nas empresas pesquisadas. Para uma análise conjunta destes tipos de folga, procedeu-se ao cálculo da média e da entropia nas variáveis pesquisadas. Antes, porém, fez-se uma inversão das escalas nas variáveis analisadas, de modo que a maior escala representa que há folga em todas as variáveis. Assim, 1 passou a significar inexistência de folga em todas as variáveis e 5 (para recursos) e 7 (para poder e autonomia) passaram a significar excesso de folga.

Os Gráficos 1 e 2 evidenciam respectivamente as médias obtidas e a entropia referente à folga dos controllers nas Metas Orçamentárias (MO), Recursos Humanos (RH), Recursos Financeiros (RF), Participação na Elaboração do Orçamento (PA), Autonomia de Decisões no Processo de Mudanças Contábeis (AUT).

Observa-se, no Gráfico 1, que as três primeiras variáveis (MO, RH e RF) referem-se ao excesso ou não de recursos à disposição da controladoria e as demais possuem relação com o poder e autonomia de decisões do controller. As variáveis relativas aos recursos à disposição da controladoria possuem uma escala de 1 a 5 e as relativas ao poder e autonomia do controller possuem uma escala de 1 a 7.

Gráfico 1
Média das variáveis do estudo

Nota-se que há uma inclinação para a existência de folga no alcance das metas orçamentárias (MO), sendo estas atingidas com elevado esforço ou com esforço normal. Embora restrita, verifica-se que esta é a maior folga da controladoria referente aos recursos à disposição, seguida da folga de recursos humanos. A menor folga encontrada nos recursos à disposição refere-se aos recursos financeiros, sendo que nesta, há uma tendência para sua inexistência e/ou nível baixo.

Ao analisar o Gráfico 2, nota-se que a folga de metas orçamentárias apresentou a menor entropia, o que significa que a informação desta variável é baixa, ou seja, os respondentes tiveram a mesma opinião acerca do assunto. Em relação à folga de recursos financeiros, seguida da de recursos humanos, há muita informação, o que significa que há opiniões distintas entre os respondentes nestes itens. Desta forma, este tipo de folga não se apresenta de maneira linear no órgão de controladoria das empresas pesquisadas.

Gráfico 2
Aplicação da entropia nas variáveis

Constata-se ainda que, pela média, os controllers participam ativamente do processo orçamentário, conforme já comentado no item 5.1 da análise, demonstrando, desta forma, que os controllers possuem poder na organização, possibilitando-os de influenciar as próprias metas orçamentárias do seu departamento. Inclusive, possuem poder na determinação dos valores do orçamento, o que lhes permite incrementar folga de recursos financeiros, se assim desejarem. Esta variável foi a que apresentou menor entropia, o que indica homogeneidade nas respostas. De modo geral, a participação na elaboração do orçamento obteve a maior média e menor entropia, demonstrando que o poder decorrente da participação no processo orçamentário é o tipo de folga mais presente no departamento de controladoria.

A partir das médias obtidas, observa-se que a autonomia de decisões do controllers nas organizações é variada, sendo provável que o tipo de gestão adotada tenha influência nesta questão. Nota-se, em algumas questões, que há uma tendência da autonomia ser menor, o que requer que consulte seus superiores para a tomada de decisão e, em outras mudanças, há maior liberdade do controller tomar as decisões. Ao verificar a entropia destas variáveis, constata-se que algumas apresentaram significativas divergências de opiniões, o que implica que cada organização atribui formas distintas de autonomia ao controller.

Nota-se ainda que, nas questões de autonomia, as que apresentaram menor divergência foram a AUT 11 (Planejamento estratégico) e AUT 17 (Definição de investimentos a serem feitos na organização), sendo que estas questões dependem de escalões superiores para tomada de decisão; seguidas da AUT 6 (Indicadores de desempenho financeiro para as unidades de negócios) e AUT 7 (Indicadores de desempenho não-financeiro para unidades de negócios), que são decisões relativas aos indicadores de desempenho das unidades de negócios e que apresentaram nível intermediário de autonomia.

Observa-se, pela média, que as mudanças em que os controllers possuem maior poder de decisão são: AUT 18 (Reconhecimento contábil nas demonstrações do efeito da adoção das normas internacionais de contabilidade), AUT 5 (Avaliação dos estoques), AUT 14 (Definição do valor do orçamento da área de controladoria), AUT 15 (Determinação dos relatórios contábeis utilizados na tomada de decisão) e AUT 4 (Despesas versus capitalização de custos). Com exceção da AUT 14 (Definição do valor do orçamento da área de controladoria), as que tiveram maior poder conforme já apontado, são atividades típicas do departamento de controladoria. De modo geral, os controllers têm poder no processo orçamentário e certa inclinação de poder de decisão na elaboração do orçamento, podendo impactar na folga de recursos da controladoria.

Na análise conjunta dos tipos de folga organizacional, constata-se que os itens participação na elaboração do orçamento e folga nas metas orçamentárias apresentam respostas homogêneas e foram os que apresentaram maior folga organizacional no departamento de controladoria, comparativamente aos outros tipos de folga. Acredita-se que estas variáveis possuem relação, visto que a participação na elaboração do orçamento pode direcionar para que as metas orçamentárias sejam de fácil alcance ou de alcance normal. A folga de recursos humanos, financeiros e autonomia nas decisões não possibilitam uma conclusão definitiva, uma vez que as respostas são divergentes e que este tipo de folga varia de organização para organização.

De maneira geral, observa-se ainda que quando as médias ficaram entre 3 (para escalas 1 a 5, utilizadas na análise dos recursos à disposição da controladoria) ou 4 (para escalas de 1 a 7, utilizadas na análise do poder e autonomia do controller), as entropias foram altas, o que indica ter muita informação, ou seja, há opiniões distintas sobre o assunto. No entanto, não foi objeto deste estudo explorar os motivos que levaram os respondentes a indicar alternativas não congruentes, mas especula-se que diferenças no modelo de gestão e na estrutura administrativa das organizações sejam razões plausíveis para isso. Percebe-se assim uma lacuna de pesquisa que pode ser explorada em novos estudos sobre o tema.

Relação da Folga Organizacional no Poder e Autonomia de Decisões do Controller com Excesso de Recursos à Disposição da Controladoria

Neste tópico analisa-se a relação da folga organizacional no poder e autonomia de decisões do controller com o excesso de recursos à disposição da controladoria por meio da aplicação da entropia de Rényi, que pode ser utilizada para mensurar a informação mútua entre variáveis aleatórias. Assim, mensurou-se a informação mútua para cada grupo de folga organizacional. Os resultados obtidos estão evidenciados na Tabela 5, em que: G1= Folga nas Metas Orçamentárias; G2= Folga de Recursos Humanos; G3= Folga de Recursos Financeiros; G4= Folga na Participação da Elaboração do Orçamento; G5= Folga na Autonomia de Decisões no Processo de Mudanças Contábeis.

Tabela 5
– Informações mútuas entre as variáveis de folga organizacional

Observa-se na Tabela 5 que foram feitas 10 combinações entre as variáveis de folga organizacional. O percentual total destas 10 combinações totaliza 100%, demonstrando qual informação é maior e qual é menor. Constata-se que quem possui mais informação mútua é G3 com G4, ou seja, as variáveis de folga de recursos financeiros com participação na elaboração do orçamento. Isto sugere que há relação entre folga de recursos e folga de poder dos controllers. Esta relação surge em decorrência da participação do controller no processo orçamentário, isto é, os controllers participam ativamente na elaboração do orçamento e possuem influência no valor final do orçamento. Assim, possuem poder para constituir folga de recursos financeiros, além do necessário, para o departamento de controladoria.

Verifica-se ainda que a segunda maior informação mútua gerada foi G1 com G4, ou seja, folga nas metas orçamentárias com participação no orçamento. Estas variáveis também indicam a existência de relação, visto que a participação na elaboração do orçamento pode determinar como serão as metas orçamentárias, ou seja, se serão fáceis de serem atingidas, ou atingidas com esforço normal e/ou elevado. A participação no processo orçamentário permite aos controllers não aceitarem um orçamento praticamente inatingível

Estes resultados coadunam com os achados da pesquisa de Young (1985), na qual foi constatado que, quando os subordinados participam no processo orçamentário, criam mais folga no orçamento. Dunk (1990) também constatou que a participação aumenta o potencial de criação de folga no orçamento. No entanto, divergem da pesquisa de Merchant (1985), que observou que quando autorizados a participar no processo orçamentário, subordinados apresentam menor probabilidade de criação de folga no orçamento.

A terceira maior informação mútua gerada foi G3 com G5, ou seja, folga de recursos financeiros com folga na autonomia de decisões no processo de mudanças contábeis. A autonomia que o controller possui em algumas decisões podem impactar na folga de recursos financeiros do departamento de controladoria, tais como, autonomia de definir o valor do orçamento da área de controladoria, definição de aumentos salariais do pessoal da controlaria, planejamento financeiro de curto prazo. Esta autonomia de decisão pode levar à obtenção de recursos financeiros para o departamento de controladoria além do necessário. No caso dos respondentes desta pesquisa foi constatado que os controllers não possuem folga de recursos financeiros, mesmo tendo autonomia para constituí-la.

Observa-se ainda que a folga nas metas orçamentárias (G1) com folga nos recursos financeiros (G3) resultou em torno de 12,60% de informação mútua. Esta relação também é explicável, visto que quando há sobra de recursos financeiros no departamento de controladoria, o orçamento é mais facilmente atingido, ou é atingido com um esforço normal.

As menores informações mútuas geradas foram em G1G5 (folga nas metas orçamentárias com folga na autonomia de decisões no processo de mudanças contábeis) e G4G5 (folga na participação da elaboração do orçamento com folga na autonomia de decisões no processo de mudanças contábeis). Portanto, a autonomia dos controllers para decidir sobre mudanças contábeis não tem impacto na determinação das metas orçamentárias, ou seja, elas não determinam se o orçamento será fácil de ser alcançado ou inatingível. Ainda, o fato do controller participar da elaboração do orçamento não significa que ele possui autonomia para decidir sobre outros assuntos, e vice versa. Em síntese, não há relação entre participação na elaboração do orçamento e autonomia de decisões no processo de mudanças contábeis.

De modo geral, depreende-se da análise que há indícios de que existe relação entre a folga organizacional no poder e autonomia de decisões do controller com o excesso de recursos à disposição da controladoria nas empresas pesquisadas. Para confirmar tais relações, a seguir procede-se à análise de correlações.

Relação da Folga Organizacional com Participação no Orçamento e Autonomia das Decisões

Com o intuito de refinar a análise e encontrar possíveis explicações para os achados da pesquisa, a seguir relaciona-se um conjunto de variáveis de folga organizacional com aplicação da técnica de correlações. Porém, antes disso aplicou-se a técnica estatística da Análise das Componentes Principais (ACP). Marroco (2003) menciona que a técnica de Análise das Componentes Principais possibilita sintetizar a informação de diversas variáveis correlacionadas em combinações lineares independentes, as quais possam representar significativamente a informação das variáveis originais. A técnica denominada de Análise das Componentes Principais (ACPs) foi introduzida por Karl Pearson, em 1901, e permite transformar o conjunto de variáveis originais, inter correlacionadas em um novo conjunto de variáveis não correlacionadas, as componentes principais. A ACP objetiva verificar se existe um pequeno número de componentes que seja responsável por explicar as variações associadas a esse conjunto original (MINGOTI, 2005).

Neste estudo, a finalidade foi a de obter um único score para algumas variáveis. Por exemplo, no nível de participação do orçamento, há seis assertivas (seis variáveis), em que os respondentes foram solicitados a atribuir uma nota de 1 a 7 para cada uma delas. Com as respostas de cada respondente, aplicou-se a ACP, que resultou no eixo fatorial de cada uma das assertivas, demonstrando, assim, qual informação é mais importante entre as assertivas. Por fim, calculou-se o score total, multiplicando-se a nota atribuída para a assertiva com o seu respectivo eixo fatorial, resultando assim num score total de participação no orçamento. Dessa maneira, a informação permanece mais confiável do que a aplicação pura e simples da média entre os respondentes. Esta técnica foi aplicada às variáveis relativas à participação no orçamento e autonomia das decisões.

Aplicou-se também a técnica de ACPs para a folga relacionada ao excesso de recursos à disposição, em três grupos de variáveis: na medição do nível de folga organizacional quanto às metas orçamentárias, quanto aos recursos humanos e recursos financeiros advindos das situações hipotéticas. Assim, a folga não foi apenas utilizada de maneira isolada, ou seja, com uma única medida. Bourgeois (1981) sugere a criação de um índice composto por mais de uma medida para se calcular a folga organizacional, conforme realizado neste estudo.

Desta forma, primeiramente analisou-se a relação da folga do controller no alcance das metas orçamentárias, denominada aqui de folga orçamentária, com: (i) participação no orçamento; (ii) autonomia das decisões; (iii) folga de recursos financeiros; e (iv) folga de recursos humanos. Nesta análise, a técnica das ACPs foi aplicada nas variáveis de participação no orçamento e autonomia das decisões a fim de obter uma única variável, como procedido com as variáveis de folga de recursos.

Depois se relacionou a folga de recursos humanos com a participação no orçamento e com a autonomia das decisões. O mesmo procedimento foi adotado com a folga de recursos financeiros. Por fim, relacionou-se a folga organizacional – aqui calculada a partir da ACP sobre a folga orçamentária, folga de recursos humanos e recursos financeiros – com participação no orçamento e autonomia das decisões. Os resultados das relações analisadas estão evidenciados na Tabela 6.

Tabela 6
– Informações mútuas entre as variáveis de folga organizacional

Nota-se na Tabela 6 que as correlações são moderadas nos Testes 5, 6, 9, 10 e 11, pois seu coeficiente é superior a 40% e inferior a 70%, enquanto as outras correlações apresentam correlações inferiores. Verifica-se ainda que apenas as correlações mencionadas são significativas, pois apresentam o p-value menor que 0,05. Para os demais casos, em que o p-value é superior a 0,05, não há evidências de que os dados sejam significantes.

Denota-se que a folga orçamentária (folga do alcance das metas orçamentárias) não apresentou resultados significativos em nenhum teste de correlação. Assim, estes resultados não permitem validar a hipótese elaborada para o refinamento da análise dos achados da pesquisa, de que quanto maior for a folga no alcance das metas orçamentárias, maior tende a ser a participação dos controllers no processo de elaboração do orçamento.

Nota-se que há relação entre a folga de recursos humanos com participação no orçamento e com autonomia das decisões. Desta forma, com a participação ativa do controller na elaboração do orçamento, o departamento de controladoria pode conseguir um número de pessoas ou horas de trabalho além do mínimo necessário. A folga de recursos humanos também está atrelada à competência dos membros (BECK; BEUREN, 2013), o que pode justificar a sua relação com a autonomia das decisões do controller.

Conclusão

Esta pesquisa averiguou o nível de folga organizacional de controllers em empresas com remuneração variável. Consideraram-se quatro tipos de recursos propensos a criar folga organizacional, apontados na literatura: recursos humanos e financeiros disponíveis ao departamento de controladoria; facilidade no alcance das metas orçamentárias do departamento de controladoria; participação do controller na elaboração do orçamento; e autonomia do controller nas decisões do processo de mudanças contábeis. Pesquisa descritiva, com abordagem quantitativa, foi realizada por meio de levantamento em 108 empresas das regiões Sul e Sudeste do Brasil, obtendo-se 24 questionários por controllers.

Os resultados da pesquisa mostraram que quanto aos recursos humanos, embora em algumas empresas o departamento de controladoria não apresente folga neste aspecto, a maioria apontou a existência de folga. Referente aos recursos financeiros, percebeu-se que, na metade das empresas, não há folga organizacional. Porém, a outra metade apresenta um nível elevado e/ou intermediário de folga em recursos financeiros, facilitando, desse modo, a atuação dos controllers. No que concerne às metas orçamentárias, a maior parte das empresas pesquisadas apresenta uma leve inclinação para a folga, indo desde metas atingíveis com elevado esforço até atingíveis com esforço normal.

Notou-se também que os controllers possuem um nível considerável de participação na elaboração do orçamento e que estão envolvidos na definição dos recursos orçamentários da controladoria. Percebeu-se ainda que possuem um nível intermediário de autonomia de decisões na organização. Poucos decidem sobre os investimentos a serem feitos e tomam poucas decisões no planejamento estratégico. Têm participação moderada na escolha dos indicadores de desempenho financeiros e não financeiros a serem usados nas unidades de negócios. Entretanto, possuem autonomia de decisão para atividades típicas de controladoria.

Ao cotejar os tipos de folga organizacional existentes no departamento de controladoria das empresas respondentes da pesquisa, constatou-se que os itens relativos a participação na elaboração do orçamento e a folga nas metas orçamentárias apresentaram respostas homogêneas e foram os que apresentaram maior folga organizacional no departamento de controladoria. A folga de recursos humanos, financeiros e autonomia nas decisões não apresentaram uma conclusão definitiva, uma vez que as respostas foram divergentes e que este tipo de folga se apresentou de maneiras distintas nas empresas.

Constatou-se que há relação da folga organizacional no poder e autonomia de decisões do controller com excesso de recursos à sua disposição. Esta relação é maior com a folga de recursos financeiros e a participação na elaboração do orçamento, seguida da folga nas metas orçamentárias com participação no orçamento. Neste sentido, concluiu-se que a participação no orçamento possibilita a criação de folga de recursos à disposição para o departamento de controladoria, corroborando com os resultados da pesquisa de Lukka (1988) e Dunk (1990). No entanto, tais resultados contrariam os que foram encontrados por Merchant (1985).

De modo geral, concluiu-se que os controllers respondentes da pesquisa apresentam um nível intermediário de folga organizacional, e que esta possui relação com a participação dos mesmos no processo orçamentário e seu grau de autonomia nas decisões. Neste sentido, há uma tendência destes controllers em criarem folga nos seus recursos orçamentários. Tal pode decorrer do fato do orçamento ser a base de sua avaliação de desempenho e a remuneração variável estar condicionada ao cumprimento do orçamento. s investigações sobre folga organizacional não estão consolidadas na literatura, em especial no que diz respeito ao órgão controladoria e ao controller.

Os resultados desta pesquisa instigam novos estudos. Uma das recomendações é verificar se, com a obrigatoriedade a partir do ano de 2010 das empresas brasileiras fazer a convergência às normas internacionais de contabilidade, alterou-se o poder do controller nas decisões do processo de mudanças contábeis. Além disso, devido à limitação da amostra, recomenda-se a sua ampliação em outra população. Também que estudos sejam realizados com controllers sem remuneração variável para comparar os resultados. Outros instrumentos de pesquisa podem ser utilizados para a medição da folga organizacional dos controllers, inclusive com a investigação de outras variáveis.

PA1 - Estou envolvido na definição de todas as partes do meu orçamento. PA2 - As argumentações feitas pelo meu supervisor em relação à revisão do orçamento são plausíveis. PA3 - Eu muito frequentemente declaro minhas necessidades, opiniões, e/ou sugestões sobre o orçamento para meu supervisor sem que ele solicite. PA4 - Eu tenho forte influência no valor final do orçamento. PA5 - Minha contribuição para o orçamento é muito importante. PA6 - Quando o orçamento está sendo definido, meu supervisor procura atender meus pedidos, opniões e/ou sugestão muito frequentemente.

AUT 1 - Alocação de gastos gerais de fabricação. AUT 2 -Alocação de custos de mercados. AUT 3 - Preços de transferência para as transações entre as unidade de negócios. AUT 4 - Despesas versus capitalizacão de custos. AUT 5 - Avaliação dos estoques. AUT 6 - Indicadores de desempenho financeiro a serem usados nas unidades de negócios. AUT 7 - Indicadores de desempenho não-financeiros a serem usados nas unidades de negócios. AUT 8 - Design de relatórios internos (por exemplo, frequência, quantidade de informação). AUT 9 - Processo de orçamento nas unidades de negócios. AUT 10 - Planejamento financeiro de curto prazo. AUT 11 - Planejamento estratégico. AUT 12 - Critérios para avaliar investimentos de capital (mensuração contábil, taxa de retorno). AUT 13 - Definição de aumentos salariais do pessoal de controlaria. AUT 14 - Definição do valor do orçamento da área de controladoria. AUT 15 - Determinação dos relatórios contábeis utilizados na tomada de decisão. AUT 16 - Escolha de artefatos para a tomada de decisão. AUT 17 - Definição de investimento a serem realizados na organização. AUT 18 - Reconhecimento contábil nas demonstrações do efeito da adoção das normas internacionais de contabilidade.

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Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  Jan-Mar 2015

Histórico

• Recebido
  22 Mar 2012
• Aceito
  29 Set 2014