Grau de acabamento e unidades equivalentes de produção: uma abordagem conceitual e empírica

Resumos

This paper focuses on how to determine the finishing level used in calculating the equivalent production units in the continuous process costing system. The hypothesis was established that cost accounting theory does not offer an objective solution for the calculation of the finishing level and, consequently, enterprises do not adopt the fundamental theoretical concepts about the inventory evaluation of goods in process and finished goods in continuous production industries. A collection of classic cost accounting works was revised¹ , which revealed that there does not exist any objective indication about how to measure the finishing level. In this paper, a method for finishing level measurement is presented and an exploratory study is developed, which aims at obtaining practical knowledge about the reality of the enterprises in relation to the subject discussed in this paper. The bibliographical and empirical researches indicate the validity of the hypothesis established.

Equivalent production units; finishing level; continuous production; activity-based production; cost accumulation; inventory valuation

ARTIGO

Grau de acabamento e unidades equivalentes de produção: uma abordagem conceitual e empírica^(*)

Reinaldo Guerreiro^I; Edgard Bruno Cornachione Jr^II; Armando Catelli^III

^IProfessor Titular e Chefe do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP, Pesquisador da FIPECAFI/FEA/USP

^IIProfessor Doutor do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP, Pesquisador da FIPECAFI/FEA/USP

^IIIProfessor Doutor do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEA/USP, Pesquisador da FIPECAFI/FEA/USP

RESUMO

Este artigo tem como objeto de estudo o problema da determinação do grau de acabamento utilizado no processo de cálculo das unidades equivalentes de produção no sistema de custeio por processo contínuo.

Foi estabelecida a hipótese que a teoria da contabilidade de custos não oferece uma solução objetiva para o cálculo do grau de acabamento e, dessa forma, as empresas não adotam os conceitos teóricos fundamentais definidos pela teoria, no que diz respeito à valorização do estoque de produtos em processo e valorização dos produtos acabados em indústriais de produção contínua

A revisão da literatura, considerando-se um grupo de obras de autores clássicos da contabilidade de custos, constatou que não existe indicação objetiva da forma de cálculo do grau de acabamento.

Este trabalho apresenta um método para cálculo do grau de acabamento e um estudo exploratório desenvolvido com a finalidade de se obter um conhecimento pragmático sobre a realidade das empresas quanto ao tema em questão. As pesquisas bibliográfica e empírica indicam a validade da hipótese estabelecida.

Palavras-chave: Unidades equivalentes de produção, grau de acabamento, produção contínua, produção por processos, acumulação de custos e valorização de estoques

INTRODUÇÃO

Praticamente todas as obras que versam sobre contabilidade de custos tratam do assunto "custeio por processos", que pode ser melhor caracterizado e denominado como sistema de acumulação de custos por processo. Quando se estuda o assunto, em geral os autores são unânimes na definição dos procedimentos básicos que envolvem a quantificação das unidades de produção acabadas, conversão das unidades em processo em equivalentes unidades prontas, através da utilização de um percentual de acabamento, cálculo do custo unitário e valoração da produção e do estoque de produtos em fabricação. No âmago desses procedimentos consagrados pelos autores da contabilidade de custos destaca-se a necessidade da utilização do conceito de grau de acabamento, sem o qual não é possível calcular a quantidade de unidades equivalentes de produção.

Pesquisa realizada junto a um grupo seleto de obras clássicas de autores renomados da contabilidade de custos constatou que entre os autores pesquisados não há a indicação de um método de cálculo do grau de acabamento. Do ponto de vista conceitual, esse aspecto se caracteriza como uma lacuna inquietante na contabilidade de custos e que conduz a uma conseqüência, em termos das empresas que trabalham por processo contínuo, que éa não utilização prática dos procedimentos teóricos dos autores da contabilidade de custos.

Essa é a hipótese fundamental fixada neste trabalho: devido à ausência de uma metodologia objetiva de cálculo do grau de acabamento, as empresas não utilizam os conceitos básicos preconizados pela teoria. Este artigo traz uma revisão bibliográfica sobre o tema específico em questão, propõe um método de cálculo do grau de acabamento e apresenta um estudo exploratório, com a finalidade de comprovar a hipótese fixada e analisar o que as empresas fazem em termos práticos, na ausência de uma solução teórica para o problema indicado.

PREMISSAS E DEFINIÇÕES

1. Planta de fabricação de um único produto.

Considera-se a planta fabril de processo de produção de um único bem homogêneo para se caracterizar, em nível de sistema de custos, o sistema de acumulação típico de custos por processo. Na prática, podem-se observar casos de acumulação de custos por processo em ambiente de produção típico de acumulação de custos por ordem de produção, ou seja, onde são fabricados diferentes produtos simultaneamente na mesma planta fabril. Esse procedimento é efetuado através da utilização do custo padrão e tem a finalidade de reduzir os gastos com o processamento do sistema de informações, principalmente em empresas onde os produtos são padronizados e fabricados com freqüência, a curtos intervalos de tempo. Este estudo não contempla esse tipo de situação.

2. Grau de acabamento.

A transformação de unidades em processamento em equivalentes unidades prontas é efetuada por meio do conceito de grau de acabamento. No caso de materiais totalmente introduzidos no início do processo de produção, o grau de acabamento é 100%. Existe a necessidade de estimar o grau de acabamento sempre que os materiais e outros recursos são adicionados ao longo do processo de produção. Um aspecto muito importante a ser observado é que o grau de acabamento deve ter significado econômico e não apenas físico. Ele deve representar o quanto uma unidade em processamento recebeu da carga de custos que seria necessária para iniciá-la e terminá-la completamente.

3. Unidades equivalentes de produção.

Quanto uma unidade em processamento equivale em relação a uma unidade totalmente acabada? A resposta a essa questão é dada através do percentual do grau de acabamento da unidade em processamento. Com a utilização do percentual de grau de acabamento é possível fazer uma equivalência entre as unidades que se encontram em processamento e essas mesmas unidades, considerando o momento em que elas estejam totalmente acabadas. Assim, em um determinado período, o montante de unidades equivalentes de produção corresponde ao montante de unidades em processamento convertidas em unidades prontas por meio da aplicação do grau de acabamento definido.

4. O custo padrão é o custo correto.

Todo processo decisório envolvendo o custo do produto deve se utilizar do custo padrão. O custo real, informação extremamente importante, é simplesmente o custo que ocorreu. Horngren (1972, 187) defende a utilização do custo padrão como base de avaliação de desempenho e contesta a utilização de dados históricos passados para essa finalidade:

"Merely to compare this month's costs with last month's or with those of the corresponding month of last year is likely to cloud the inefficiencies that may already be reflected in prior costs. Moreover, changes in technology, equipment, and methods limit the validity of comparisons with the past".

O custo padrão é o custo meta, ou seja, aquele que deveria ocorrer, o custo certo, o que melhor reflete o valor econômico do consumo de insumos para se fabricar uma unidade do produto. Deve ser analisado como o custo justo, ou seja, aquele que deve ser utilizado como base de avaliação do desempenho.

CARACTERIZAÇÃO DO PROBLEMA

Sejam:

n = período de tempo

ct = total de custos de produção do período

qf = quantidade de produto acabado no período

qp = quantidade de produto em processo de fabricação no fim do período

qe = quantidade de produto em processo de fabricação no fim do período, expresso em unidades equivalentes às de produtos acabados

cp = custo unitário do produto no período

ga = grau de acabamento

Admitindo que numa empresa de sistema de produção contínuo de um único produto, em um determinado período, ocorram os seguintes dados:

A questão básica que se coloca é: qual o custo unitário do produto? Neste caso, o custo unitário (cp) pode ser facilmente calculado pela divisão de ct por qf . Assim:

Admitindo um segundo período subsequente, onde:

Neste caso, o cálculo de cp não é tão óbvio. Os custos totais (ct) seriam divididos por todas as unidades trabalhadas (qf + qp)? Ou somente pelas unidades acabadas (qf)? Ambas as alternativas estariam incorretas. No primeiro caso, ou seja, dividindo-se ct por (qf + qp), tanto as unidades prontas como as diferentes unidades em processo teriam o mesmo custo unitário. No segundo caso, ou seja, dividindo-se ct somente pelas unidades acabadas (qf), todo o custo seria alocado somente às unidades acabadas, ficando as unidades em processamento (qp) com custo zero.

Os autores e pesquisadores da contabilidade de custos têm resolvido essa questão com base na seguinte idéia fundamental: transformando as unidades em processamento no final do período (qp) em unidades equivalentes a acabadas (qe), por meio da utilização do grau de acabamento (ga). Dessa forma, é possível somar as unidades prontas (qf) com as unidades em processo agora expressas em equivalentes a unidades prontas (qe) e, assim, obter um denominador correto para o cálculo do custo unitário.

Com base nos dados apresentados, temos:

A questão fundamental que se coloca é: como se calcula o grau de acabamento?

JUSTIFICATIVA DO ESTUDO

O cálculo do grau de acabamento reveste-se importância fundamental, uma vez que, sem o percentual do grau de acabamento das unidades em processo, não é possível calcular as unidades equivalentes de produção, o cálculo do custo unitário base de valoração dos estoques dos produtos e da apuração de resultados. Assim, toda discussão teórica sobre o tema em pauta, apresentada nas obras de contabilidade de custos, torna-se infrutífera, já que na prática as empresas não podem adotar uma metodologia que não disponha de procedimentos operacionais objetivos.

HIPÓTESE

A hipótese subjacente a este trabalho é a de que a teoria da contabilidade de custos não oferece uma solução objetiva para o cálculo do grau de acabamento, que deve ser utilizado para a determinação das unidades equivalentes de produção nas empresas que trabalham com sistemas de produção de bens homogêneos por processos contínuos. Dessa forma, as empresas não adotam na prática os conceitos fundamentais definidos pela teoria, no que diz respeito à valorização do estoque de produtos em processo e valorização dos produtos acabados.

METODOLOGIA DE PESQUISA

Este trabalho foi desenvolvido tendo como suportes metodológicos a revisão da literatura, focalizando obras clássicas da contabilidade de custos, e uma pesquisa exploratória efetuada junto a um grupo selecionado de 50 empresas instaladas no Brasil com faturamento anual superior a 100 milhões de dólares americanos no ano base de 1999. Para desenvolvimento da pesquisa, foi utilizado o banco de dados da Fipecafi. Dessa forma, dada a natureza da pesquisa empregada, não existe a pretensão de generalizar os resultados obtidos.

REVISÃO DA LITERATURA

Na literatura pesquisada, constatou-se que a questão relativa ao cálculo do grau de acabamento continua sem resposta. Os autores de contabilidade de custos não têm tratado de forma convincente essa questão específica, ou seja, a grande maioria propõe o uso do grau de acabamento, mas não indica uma metodologia objetiva para o seu cálculo.

Li (1966, 107) advoga que o grau de acabamento para os custos indiretos de fabricação e de mão-de-obra deve ser, salvo indicação ao contrário, sempre 50%:

"

...for units that remain in the process, unless there are indications to the contrary, it may be assumed that only 50% of labor and manufacturing overhead has been added

".

Esse autor efetua a justificativa de sua proposição da seguinte forma:

"

...this assumption is based upon the following line of reasoning. For an enterprise using continuous processing techniques, the amount of labor and manufacturing overhead added to materials increases at a fixed increment. At any given moment, the amount of labor and manufacturing overhead added ranges from 1% (for the item just introduced into the process) to 99% (for the item just short of transfer to the subsequent process).Together with all other items in the process, they form an arithmetic series (1%, 2%, 3%,...., 97%, 98%, 99%) for an arithmetic series (1%, 2%, 3%,...., 97%, 98%, 99%) for an average completion rate of 50%. This is known as the 50% - completion assumption

".

Percebe-se que a argumentação efetuada pelo autor representa muito mais um juízo de valor do que uma comprovação científica. Mais adequada parece ser a opinião de Horngren (1972, 610), que afirma:

"

The assumption that all conversion costs are incurred uniformly in proportion to the degree of product completion is difficult to justify on theoretical grounds

".

Black & Edwards (1979, 537) focalizam a unidade de produção equivalente (EPU), mencionando que: "

"

...if either of these assumptions is changed, different EPU computations will be required...

"

Esses autores, no entanto, não fornecem nenhuma indicação de como obter o grau de acabamento para cálculo das EPU's.

Moore & Jaedicke (1976, 292) afirmam que:

"

in process cost accounting, the problem of determining unit costs is resolved by using equivalents units

".

Após definirem cuidadosamente o que são as unidades equivalentes de produção, os autores apresentam exemplos nos quais é utilizado o conceito de grau de acabamento para o cálculo das unidades equivalentes de produção, sem nenhuma indicação dos procedimentos para sua obtenção.

Leone (1980, 195) menciona que:

"

...no início do mês, em um determinado centro produtivo, existiam 12 bolas de bilhar, 50% prontas, isto é, apenas as metades estavam completadas

".

Na sequência de suas explicações, esse autor não aborda o cálculo do grau de acabamento.

Backer e Jacobsen (1978, 288), tratando do cálculo das unidades equivalentes de produção, afirmam que:

"

...em tais situações o grau de acabamento das unidades em processamento no fim do período deve ser estimado por pessoal técnico qualificado. Numa operação de produção volumosa e complexa, isto é uma tarefa difícil e, às vezes, o julgamento do estimador resultará em erros nos valores de custos unitários

".

Os autores transferem o problema para o pessoal técnico qualificado, mas quem é o pessoal técnico qualificado? Provavelmente eles se referem aos técnicos da área de engenharia, controle de processos, controle de produção ou área semelhante. Cabe observar, no entanto, que o pessoal técnico provavelmente terá melhor qualificação para calcular o grau de acabamento físico, mas não o grau de acabamento em termos de custos. O grau de acabamento que deve ser usado para cálculo das unidades equivalentes de produção é o grau de acabamento em termos de custos. Neste sentido, ressalta-se a definição de Horngren (1972, 597), que afirma:

"

...note that unit cost is not calculated on the basis of physical units. It is calculated on the basis of equivalent unit performance - that is, on the basis of charges or doses of cost needed to finish a given unit

".

Dearden (1976, 27) ressalta a dificuldade básica da acumulação de custos por processos mencionando:

"

...o maior problema consiste em determinar o inventário de produtos em processamento em unidades equivalentes. (Duas unidades, completadas pela metade, são iguais a uma unidade completa)

".

Como Dearden, Corcoran (1977) também não apresenta indicação do cálculo do grau de acabamento, assim como Matz, Curry e Frank (1978), Morse (1981) e Dopuch (1974).

Martins (1998, 171), assim como todos os autores citados anteriormente, não apresenta de forma objetiva um método de cálculo do grau de acabamento. Num capítulo específico de sua obra referida, dedicado ao estudo desse tema, o autor traz, no entanto, contribuições importantes para a concepção do método proposto. Dentre outros aspectos relevantes, Martins observa que a unidade equivalente deve ser caracterizada em termos de custos e que"é preciso que se use um equivalente de produção para cada tipo de custo".

Horngren (1972, 609), embora não apresente um método para cálculo do grau de acabamento, procura encaminhar conceitualmente uma proposta de solução:

"

Estimating the degree of completion is usually easier for materials than for conversion costs.The conversion costs sequence usually consists of a number of standard operations or a standard number of hours, days, weeks, or months for mixing, heating, cooling, aging, curing, and so forth.Thus, the degree of completion for conversion costs depends on what proportion of the total effort needed to complete one unit or one batch has been devoted to units still in process

".

Morse (1981, 559), embora não apresente uma solução a respeito do grau de acabamento, tal como Horngren, indica conceitualmente a solução quando afirma:

"

Standard cost systems are most frequently used when identical units are produced on a continuous basis. The use of standard costs eliminates the need to compute the cost per equivalent unit. The equivalent unit cost is the standard cost. Additionally, the costs transferred out are equal to the number of units completed times the standard cost per equivalent unit

".

METODOLOGIA PROPOSTA PARA CÁLCULO DO GRAU DE ACABAMENTO

À luz das premissas estabelecidas e das argumentações apresentadas anteriormente, é efetuado neste tópico um processo de reflexão e análise no sentido de propor uma forma lógica de cálculo do grau de acabamento. O método proposto tem sua sustenção no conceito de custo padrão.

Sejam:

Considera-se como premissa fundamental que o grau de acabamento deve refletir o acabamento em termos de custos. Ou seja, quando afirma-se que um produto está a% acabado, isto significa dizer que o produto recebeu a% de todo custo que seria necessário para iniciá-lo e terminá-lo. Em nível de cada estágio específico, o ga corresponde a cp/cf. Se a contabilidade de custos fosse processada em nível de cada estágio específico, ou seja, computando-se os custos realizados de produção do período, cálculo de custos unitários, valoração dos estoques iniciais, cálculo do custo da produção transferida para o estágio seguinte, valoração dos estoques finais, o problema do grau de acabamento estaria resolvido.

Tendo em vista que a contabilidade de custos das empresas, com raras exceções, é processada analiticamente em nível de estágio, porque demanda informações e controles analíticos nem sempre disponíveis, é necessário o cálculo do grau de acabamento em nível de planta fabril ou da empresa como um todo. Nesse aspecto, Martins (1998, 175) observa que:

"

um problema que normalmente ocorre nas indústrias de Produção Contínua e que costuma dificultar e às vezes até impedir os cálculos unitários nas fases intermediárias é a não-existência de condições para se conhecer os volumes físicos transferidos de um para outro departamento. Sem o conhecimento dessas quantidades não é possível trabalhar-se com custos unitários. Estes só podem ser conhecidos com as medições (pesagens, cubicagens ou outros sistemas) no fim da linha de produção

".

Voltando à premissa fundamental de que o grau de acabamento é dado em termos de custos, observa-se que os produtos em processo, considerando as diferentes quantidades nos diferentes estágios da planta fabril , estarão a% acabados quando receberem a% de todo o custo necessário para iniciá-los e terminá-los. Isso significa dizer que é necessário tratar-se o somatório das relações de cp/cf ponderadas pelas respectivas quantidades (qp) existentes nos diferentes estágios.

Assim, efetuando as ponderações necessárias, tem-se que:

Tendo em vista que cf é sempre o mesmo para todas as unidades:

Para efeito de ilustração do modelo proposto, apresenta-se, a seguir, um exemplo numérico de cálculo do grau de acabamento, considerando-se uma planta de produção contínua de um bem homogêneo com cinco ep's. No final de um determinado período, efetua-se o inventário físico da quantidade de produto em processo (qp) no estágio específico (ep):

A seguir, é apresentado o demonstrativo de custo padrão unitário acumulado do produto até o estágio específico (cp):

Aplicando a fórmula proposta:

Σ (qp . cp)

O valor de $ 1.045.000 representa o custo de todas as unidades em processo, considerando o estágio em que elas se encontram, calculado conforme demonstrado a seguir:

( Σ qp).cf

Representa o quanto seria o custo total se todas as unidades em processo estivessem prontas:

ga

Grau de acabamento, em termos de custos, das unidades em processo no final do período:

ESTUDO EXPLORATÓRIO

Este estudo exploratório tem por objetivo conhecer, de forma geral, os procedimentos práticos utilizados pelas empresas no que diz respeito ao custeio dos produtos em processo nos segmentos de produção que trabalham por processos contínuos de fabricação de produtos homogêneos. O estudo desenvolvido é de caráter eminentemente exploratório e, nesse sentido, não existe a pretensão de generalizar para todas as empresas as constatações da realidade observada. Foram encaminhados 175 questionários para empresas pré-selecionadas, com faturamento anual superior a 100 milhões de dólares americanos, sendo que a análise dos seus ramos de atividades indica a utilização de sistema de custeio por processos.

A seleção dessas empresas teve como base o banco de dados da Fipecafi. O questionário foi encaminhado por meio de carta assinada pelo Chefe

do Departamento de Contabilidade e Atuária da FEAUSP Houve resposta de 50 empresas cujos resultados são analisados a seguir.

1. Algum segmento da planta da empresa trabalha por processo contínuo, ou seja, fabricação contínua de um produto homogéneo?

1.1. sim (então passe para a questão 2)

1.2. não (está encerrada a pesquisa)

Do total de questionários respondidos, 43 empresas trabalham por processo contínuo e sete empresas trabalham com o sistema de ordem de produção. Assim, as reflexões a seguir são desenvolvidas sobre as informações prestadas somente pelas empresas que trabalham por processo contínuo de produção.

2. Qual é a atividade básica desse segmento?

2.1. fabricação de papel e celulose

2.2. fabricação de açúcar e álcool

2.3. extração e refino de óleos vegetais

2.4. processo de siderurgia e metalurgia

2.5. extração de minérios

2.6. produção de alimentos

2.7. química e petroquímica

2.8. outros

Não houve resposta de empresa que tenha como atividade a extração e o refino de óleos vegetais. O maior número de respostas foi de empresas de alimentos e do setor de química e petroquímica.

3. No segmento da planta que trabalha por processo contínuo, a empresa utiliza os conceitos de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção para efetuar o custeio dos produtos em processo?

3.1. sim (passe para a questão 4)

3.2. não - embora esses conceitos sejam bem conhecidos na empresa (passe para a questão 6)

3.3. não - esses conceitos não são conhecidos na empresa (então passe para a questão 6)

Onze empresas responderam que utilizam os conceitos de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção. Vinte e três empresas responderam que não utilizam esses conceitos, embora os mesmos sejam bem conhecidos, e nove empresas responderam que esses conceitos não são conhecidos internamente. Dentre as 43 empresas analisadas, 74% não calculam o grau de acabamento e unidades equivalentes de produção. Esses dados são muitos significativos no contexto da comprovação da hipótese estabelecida.

4. Qual a área da empresa que calcula o grau de acabamento?

4.1. produção

4.2. engenharia

4.3. pcp/controle de processos

4.4. contabilidade/custos

4.5. outro

Evidentemente, as respostas para essa questão foram fornecidas somente pelas onze empresas que admitiram a utilização dos conceitos de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção. O setor de contabilidade/custos aparece prioritariamente como o responsável pelo cálculo do grau de acabamento.

5. Como a empresa calcula o grau de acabamento? (dê uma idéia geral)

Somente uma única empresa respondeu, de forma objetiva, que utiliza um percentual de 80%, não especificando porém como foi determinado esse percentual. De modo geral, as respostas demonstraram existir um "mal-entendido", em muitas empresas, sobre o conceito de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção. A seguir, são reproduzidas algumas explicações dadas pelas empresas no que diz respeito ao cálculo do grau de acabamento.

"Foi estipulado mundialmente que todo produto em processo tem o grau de acabamento de 80%".

"O custo é calculado por produto em cada fase do processo. Há uma matriz de custo que especifica os consumos específicos de cada componente do custo de cada produto para cada fase do processo. A matriz considera o rendimento do processo e a produtividade em cada fase ou equipamento.Toda apuração do custo é feita em cascata (fase a fase) para cada tonelada fabricada. A unidade equivalente de produção é a tonelada de cada produto, ou para cada código de produto que é especificado por tipo de aço (composição química, bitolas, perfil, grau de acabamento, grau de qualidade e fluxos especiais".

"Padrões de qualidade legais exigidos pelo mercado mensurados por laboratórios instalados dentro das unidades industriais".

"Foi realizada pesquisa pela área de Produção a fim de identificar o volume de equivalentes de produção existentes em processo. Esse volume é resultado de cálculos que tiveram como base os níveis de cavacos, pastas e celulose inacabadas existentes nas linhas, desde a entrada da madeira até o enfardamento. Assim, a partir do conhecimento do rendimento médio da madeira, verificou-se o volume de m3 de entrada no digestor e a produção acabada no período. A diferença entre a produção de celulose que a madeira irá gerar e a que foi efetivamente produzida representa o volume inacabado, sobre o qual foram aplicados os percentuais de acabamento de equivalentes de produção".

"Utilizamos controle por ordens de produções onde constam as especificações técnicas e as operações para a produção. Através de apontamento diário dos setores produtivos (litografia, estamparia e montagens) registramos em cada ordem de produção as operações e produção realizadas, gerando ao final de cada período contábil relatório com a situação e o grau de acabamento dos produtos em processo de fabricação".

"Baseia-se nos roteiros padrões de produção, aplicados ao estágio de produção em que se encontram as peças, ponderados pelos consumos reais e horas efetivamente gastas na produção, base para valorização dos estoques".

"Calcula-se por tipo de produto produzido pela empresa. Ex. açúcar cristal, açúcar refinado amorfo, refinado granulado, açúcar líquido, álcool anidro e álcool hidratado".

"Pelo produto ou por sua característica final".

"Temos a definição de códigos específicos que indicam que um produto está em processo e, portanto, podemos atribuir-lhe os custos de matéria-prima, gastos variáveis, gastos fixos e depreciação e em alguns casos o material de embalagem".

"Toda a produção é controlada por lotes, entradas do produto em processo e o correspondente produto acabado".

"Pela quantificação físico-química e a aplicação final do produto pelo cliente".

Analisando as respostas, pode-se inferir que as empresas, exceto uma, têm diferentes percepções do conceito de grau de acabamento. As percepções desse conceito não coincidem com as definições teóricas estabelecidas no âmbito da contabilidade de custos. Fica assim evidenciado que as empresas demonstram não utilizar o conceito de grau de acabamento conforme definido na teoria.

6. Qual o procedimento que a empresa utiliza para valorizar mensalmente o estoque de produtos em processo?

6.1. utiliza custo estimado

6.2. utiliza custo padrão

6.3. mantém o mesmo valor mensal fixo

6.4. considera o estoque com valor "zero"

6.5. utiliza o custo padrão/estimado como base da avaliação do estoque e da produção. Apura as diferenças entre o custo real e o custo estimado/ padrão. Distribui o valor da diferença apurada à produção e ao estoque proporcionalmente aos valores estimados/padrão.

6.6. utiliza outro procedimento (dê uma idéia geral do procedimento),

Esta questão foi analisada pelo universo de 32 empresas que não adotam o conceito de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção. Dentre elas, nenhuma adota o custo estimado como base de valorização do estoque de produtos em processo; duas empresas responderam que utilizam o custo padrão; nenhuma empresa se manifestou sobre a manutenção de um valor fixo para o estoque de produtos em processo; sete empresas consideram o estoque final com valor zero, principalmente tendo em vista as características dos processos produtivos, e nove empresas responderam que utilizam o custo padrão, calculam as variações de custo e distribuem as variações à produção e ao estoque de produtos em processo proporcionalmente aos valores padrão. As 14 demais empresas não especificaram objetivamente quais procedimentos utilizam. Houve menção das seguintes expressões:

"

custo médio real do mês", "utilizamos o custo médio para valorizar o estoque", "são abertas ordens de fabricação", "o custeio é o custo real por mês", "teoria dos custos conjuntos e custeio por absorção", "o estoque de produtos em processo é muito pequeno mas usamos o custo médio", "cálculo de custo médio unitário", "custo médio mensal", "custo real por fase do processo", utilização de um custeio por fase de produção com apontamentos reais das quantidades produzidas em cada uma dessas fases

.

Pode-se observar, nessas citações, uma ênfase no cálculo do custo médio real. Deve ser ressaltado, no entanto, que é exatamente para o cálculo do custo médio que a contabilidade de custos se vale dos conceitos de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção. Pode-se inferir que, na prática, as empresas efetuam simplificações para se obter o custo médio, tratando unidades em processamento como iguais, em termos de custos, às unidades transferidas ou acabadas. Deve ser evidenciado que nove empresas utilizam o procedimento que cientificamente é perfeito, conforme será comprovado mais à frente neste trabalho, ou seja, aquele discriminado no item 6.5 da questão 6.

COMPARAÇÃO ENTRE O MODELO PROPOSTO PARA O CÁLCULO DO GRAU DE ACABAMENTO E UMA METODOLOGIA PRÁTICA UTILIZADA POR ALGUMAS EMPRESAS

É apresentado, a seguir, um exemplo do custeio por processo utilizando o grau de acabamento e unidades equivalentes de produção calculados de acordo com a solução teórica proposta. Os resultados são comparados com o método do custeio padrão com distribuição das variações de custos à produção e ao estoque final, configurada como a melhor solução prática utilizada pelas empresas.

Admitindo os seguintes dados:

Aplicando os procedimentos convencionais da contabilidade de custos com a utilização do grau de acabamento para o custeio da produção, observamse os seguintes procedimentos:

1. Cálculo das unidades equivalentes de produção: qe = 5.000 u . 0,418 qe = 2.090 u

2. Cálculo do custo unitário de produção do período:

3. Cálculo do custo total da produção entregue ao estoque de produtos acabados:

4. Cálculo do custo total do estoque de produtos em processo no final do período:

Na ausência do grau de acabamento e admitindo que as empresas utilizassem o custeio padrão, com os mesmos dados do exemplo, verifica-se a seguinte situação:

1. Cálculo do custo padrão da produção transferida para o estoque de produtos:

2. Cálculo do custo padrão do estoque final de produtos em processo:

Com esses procedimentos, obtem-se o custo padrão da produção acabada e o custo padrão do estoque de produtos em processo. Admitindo-se que, para finalidades fiscais, legais e societárias, fosse necessário determinar os correspondentes custos efetivos, a alternativa prática mais adequada consiste em utilizar os valores padrão apurados como base, determinar a variação total de custo (diferença entre o custo padrão e o custo real) e adicionar ao custo padrão da produção acabada e ao custo padrão do estoque de produtos em processo, uma parcela específica da variação total de custo, proporcionalmente aos valores padrão, obtendo-se assim, os valores contábeis. Esses procedimentos podem ser observados em algumas situações nas empresas, conforme comprovado empiricamente pelo estudo exploratório.

Os procedimentos analíticos envolvem:

1. Apuração da variação de custo:

2. Apuração do valor contábil da produção acabada:

3. Apuração do valor contábil do estoque final de produtos em processo:

Efetuando uma análise sobre os números apresentados, constata-se que os valores contábeis da produção acabada e do estoque de produtos em processo, apurados através das duas metodologias, são idênticos. Isso significa dizer que, na prática, as empresas que utilizam o custo padrão e adicionam uma parcela de variação proporcional aos valores padrão para determinação dos valores contábeis societários chegam, sem saber, ao mesmo resultado que seria obtido através de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção, conforme modelo proposto.

CONCLUSÃO

Na literatura pesquisada, constata-se que no âmbito dos procedimentos teóricos estabelecidos para o custeamento por processos contínuos não há indicação de uma metodologia objetiva para se determinar o grau de acabamento das unidades em processo e cálculo das unidades equivalentes de produção. A pesquisa empírica desenvolvida demonstra que na prática as empresas não adotam os procedimentos gerais propostos pela teoria. Dessa forma, as pesquisas bibliográfica e empírica indicam a comprovação da hipótese estabelecida.

No âmbito da contabilidade de custos, apresentase uma idéia muito criativa que é o conceito de grau de acabamento, mas até então sem nenhum método objetivo para o seu cálculo. A solução desenvolvida neste trabalho para a determinação do grau de acabamento, com a vantagem adicional da sua simplicidade, resolve o problema caracterizado e torna possível o emprego da metodologia de custeio por processo estabelecida na teoria da contabilidade de custos.

Por outro lado, as considerações efetuadas ao longo do trabalho evidenciam que um dos procedimentos utilizados pelas empresas que trabalham por processo contínuo é perfeitamente válido.Trata-se da utilização do custo padrão e a determinação do valor contábil dos produtos acabados e do estoque de produtos em processo, com a incorporação (proporcionalmente aos valores padrões) das variações de custos apuradas. Esse procedimento supre adequadamente a falta de uma indicação conceitual objetiva, uma vez que seus resultados são idênticos aos resultados obtidos com a metodologia proposta por este trabalho para o cálculo do grau de acabamento.

• BACKER, Morton & JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de custos: um enfoque de administração de empresas Rio de Janeiro, MacGraw-Hill do Brasil, 1978.
• BLACK, Homer A. & EDWARDS, James Don. The managerial and cost accountant's handbook Illinois, Dow Jones-Irwin, 1979.
• CORCORAN, A. Wayne. Costs: Accounting, analysis, and control Santa Barbara, John Wiley & Sons, Inc., 1977.
• DEARDEN, John. Análise de custos de orçamentos nas empresas Rio de Janeiro, Zahar Editores, 3Şed., 1976.
• DOPUCH, Nicholas et alii. Cost Accounting: accounting data for management's decisions New York, Hacourt Brace Jovanovich Inc., 2Ş ed., 1974.
• HORNGREN, Charles T. Cost Accounting: A managerial emphasis. New Jersey, Prentice-Hall, Inc. Englewood Cliffs, 3Ş ed., 1972.
• LEONE, George Sebastião Guerra. Custos um enfoque administrativo Rio de Janeiro, Editora da Fundação Getúlio Vargas, 6Ş ed., 1980.
• LI, David H. Cost accounting for management applications. Ohio, Charles E. Merrill Books, Inc., 1966.
• MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos São Paulo, Atlas, 6Ş ed., 1998.
• MATZ, Adolph et alii. Contabilidade de custos São Paulo, Atlas, 1978.
• MOORE, Carl L. & JAEDICKE, Robert K. Managerial accounting Ohio, South-Western Publishing Co., 4Şed., 1976.
• MORSE, Wayne J. Cost Accounting: processing, evaluating, and using cost data Tennessee, Addison-Wesley Publishing Company, 2Ş ed., 1981.

(*

) Trabalho apresentado no 12th Asian-Pacific Conference On International Accounting Issues, Pequim, China - outubro de 2000.

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  28 Set 2011
• Data do Fascículo
  Dez 2000